Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 2S/80/2019 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1019200569 Dátum vydania rozhodnutia: 07. 08. 2019 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Vlastimil Pavlikovský ECLI: ECLI:SK:KSBA:2019:1019200569.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Vlastimila Pavlikovského a členov senátu JUDr. Jeanette Hajdinovej a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD., v právnej veci žalobcu: MARKET CENTRUM, s.r.o., IČO: 46 448 438, Gessayova 10, Bratislava, zastúpený: JUDr. Ing. Ľubomír Havlík, advokát, Svätoplukova 28, Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného č. 100350232/2019 zo dňa 01.02.2019, jednohlasne, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave napadnuté rozhodnutie žalovaného Finančné riaditeľstva SR č. 100350232/2019 zo dňa 01.02.2019 spolu s rozhodnutím Daňového úradu Bratislava č. 102021779/2018 zo dňa 11.10.2018 z r u š u j e a vec vracia orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. Žalobca má voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania. o d ô v o d n e n i e : . Včas podanou žalobou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia Daňových orgánov, pre nezákonnosť ich žiadal zrušiť a vec vrátiť orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. Predmetom súdneho prieskumu na základe správnej žaloby je rozhodnutie žalovaného č. 100350232/2019 zo dňa 01.02.2019, ktorým bolo podľa ustanovenia § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „daňový poriadok“) potvrdené odvolaním žalobcu napadnuté rozhodnutia Daňového úradu Bratislava č. 102021779/2018 zo dňa 11.10.2018, ktorým bol podľa § 68 ods. 5 daňového poriadku vyrúbený rozdiel dane v sume XX.XXX,XX eur na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“) žalobcovi za zdaňovacie obdobie jún 2014. 2. Namietal, že tovar od spoločnosti SALIM SK, s.r.o. a MG WOOD- CORP s.r.o. riadne kúpil a následne i ďalej predal, pričom splnil všetky povinnosti, ktoré mu zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „zákon o DPH“ alebo ako „ zákon č. 222/2004 Z. z. „) a daňový poriadok ukladá. Napadnuté rozhodnutia vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia veci, zistenie skutkového stavu správcom dane bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci a skutkový stav, ktorý vzal žalovaný za základ napadnutého rozhodnutia, nemal oporu v administratívnom spise. Poukázal na to, že viedol všetky záznamy o všetkých skutočnostiach v súlade s ustanovením § 70 zákona o DPH a v rámci daňovej kontroly poskytol správcovi dane maximálnu súčinnosť a predložil mu všetky požadované doklady. Žiadne z ustanovení zákona o DPH, ani iného právneho predpisu, neukladá žalobcovi povinnosť a ani ho neoprávňuje preverovať spôsob nadobudnutia tovaru a plnenie zákonných povinností u jeho dodávateľov. 3. Pri výkone daňovej kontroly sa správca dane zameral na dodávateľské faktúry od dodávateľov Mäso Ponitrie s.r.o., SALIM SK, s.r.o. a MG WOOD - CORP s.r.o., ktorý boli navzájom personálne prepojené osobou O. T.. Svedok O. T. jednoznačne potvrdil, že všetky tri spoločnosti vystavili pre žalobcu faktúry, ktoré mu správca dane predložil k nahliadnutiu a tieto aj riadne zaevidovali vo svojom účtovníctve aj v evidencii DPH. Všetok tovar bol žalobcovi dodaný na základe jeho objednávok a žalobca za všetok dodaný tovar aj zaplatil. Dôkazmi zabezpečenými v rámci daňovej kontroly a vo vyrubovacom konaní bolo podľa žalobcu preukázané, že kúpne zmluvy medzi žalobcom a spoločnosťami SALIM SK, s.r.o. a MG WOOD - CORP s.r.o. boli platne uzavreté a túto skutočnosť nespochybňuje ani žalovaný. Rovnako bolo preukázané, že žalobca si tovar objednal u týchto dvoch spoločností a ani túto skutočnosť žalovaný nespochybnil. Taktiež bolo preukázané, že tovar bol žalobcovi v objednaných množstvách dodaný. Preukázané je aj to, že obe spoločnosti vystavili za tovar dodaný žalobcovi faktúru. Potvrdil to konateľ týchto spoločností O. T. a nespochybnil to ani žalovaný. Obe spoločnosti vystavené faktúry zaúčtovali a zahrňovali do podaného daňového priznania, čo vyplýva z dokladov, ktoré mal žalovaný k dispozícii. Žalobca všetky dodávateľské faktúry riadne uhradil, čo nespochybnil ani žalovaný. 4. Vychádzajúc z uvedených skutočností je absolútne nepochopiteľné, na základe čoho žalovaný spochybnil dodanie tovaru spoločnosťou Mäso Ponitrie s.r.o.. Žalobca nevidel nič neštandardné na tom, ak kúpi tovar, ktorý predtým odoberal od spoločnosti O. T., od inej jeho spoločnosti, ak s nim mal predtým dobrú skúsenosť. Správca dane nepriznal právo na odpočítanie dane len z 25 dodávateľských faktúr z celkového počtu 100, ktoré spoločnosti Mäso Ponitrie s.r.o. a SALIM SK, s.r.o. pre žalobcu v celom kontrolovanom období vystavili. Vo všetkých ostatných prípadoch (75%) bolo dodanie tovaru aj podľa správcu dane v poriadku. Žalobca teda nemohol nejako vedieť a nemal dôvod sa ani domnievať, že práve na faktúrach, ktoré správca dane neuznal by mal postupovať inak, než v ostatných prípadoch, kedy odoberal tovar od uvedených spoločností. 5. Žalovaný od žalobcu požadoval, aby vopred vedel o skutočnostiach, ktoré správca dane zistil až náročným a zdĺhavým preverovaním a dokonca o skutočnostiach, ktoré v kontrolovanom období ešte ani nenastali, čo je objektívne nemožné. Žalobca nemal žiadne prostriedky a ani právomoc na to, aby tak ako správca dane do hĺbky preveroval svojich dodávateľov a dokonca aj svojich subdodávateľov. Nemal teda ako zistiť, od koho nakupujú jeho dodávatelia a nemohol ani nijako vedieť, že tovar, ktorý nakupoval od niektorej zo spoločnosti personálne prepojených s O. T. táto predtým nadobudla od inej s ním personálne prepojenej spoločnosti. Žalobca poukázal na to, že DPH je neutrálnou daňou a pokiaľ subjekt X predávať tovar nadobudnutý od subjektu Y za rovnakú cenu, je z hľadiska dane z pridanej hodnoty je úplne jedno, koľko medzi nimi bolo v obchodnom reťazci medzičlánkov. 6. Žalobca spochybnil tvrdenie správcu dane, že nízka cena dodávaných tovarov mala u žalobcu vzbudiť podozrenie, že sa môže jednať o tovar prefakturovaný po nadobudnutí z členských krajín EÚ. Toto tvrdenie o nízkej cene nemalo podľa žalobcu žiadnu oporu vo vykonanom dokazovaní. Práve naopak, dokazovaním bolo zistené, že cena od dodávateľov SALIM SK , s.r.o. a MG WOOD - CORP s.r.o. bola porovnateľná s cenami iných dodávateľov na trhu. Rovnako pre tvrdenie o prefakturovaní tovaru z členských krajín EÚ nemal správca dane žiadny dôkaz. 7. Spoločnosti Mäso Ponitrie s.r.o. nebolo priznané právo odpočítať daň z dodávateľských faktúr vystavených MD3 spol. s.r.o., JJ- ATOR s.r.o., a PEPO 1 VB s.r.o. a bol jej vyrubený rozdiel DPH, ktorý bola povinná zaplatiť. Tým, že bol rozdiel na DPH na základe neuznania tých istých faktúr vyrubený aj žalobcovi, došlo k dvojitému zdaneniu dodatočného tovaru a bezdôvodného obohateniu na strane štátneho rozpočtu. Ak by dôsledne platila logika správcu dane, tak by správca dane musel rovnako ako žalobcu postihnúť aj jeho odberateľov a vyrubiť im rozdiel dane z tovarov, ktorého nadobudnutie žalobca podľa správcu dane nepreukázal, čo by viedlo k ďalšiemu zdaneniu tovaru, ktorého existenciu správca dane nespochybnil. Žalobca poukázal na to, že jediné, čo sa mu v preskúmavanom konaní nepodarilo preukázať bolo, od koho tovar nadobudli SALIM SK, s.r.o. a MG WOOD - CORP s.r.o.. Toto však ďaleko prekračuje dôkaznú povinnosť žalobcu. 8. Žalobca poukázal na rozhodovaciu činnosť Najvyššieho súdu SR vychádzajúcu z judikatúry Súdneho dvora EÚ, v ktorej opakovane konštatoval, že dôkazné bremeno daňového subjektu nie je absolútne a že ho nemožno ponímať extenzívne a rozširovať ho na preukázanie všetkých resp. akýchkoľvek skutočností, teda i tých, ohľadne ktorých takáto povinnosť stíha úplne iný subjekt. V tejto súvislosti poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 a 6Sžf/10/2012, pričom poukázal aj na rozsudky Súdneho dvora EÚ v spojených prípadoch C-354/03 (Optigen), C-355/03 (Fullcrum Electronics) a C-484/03 (Bont House), kde súdny dvor vyslovil, že nárok na odpočet nemôže byť dotknutý skutočnosťou, že v reťazci dodávok je iná predchádzajúca alebo následná transakcia zaťažená daňovým podvodom, o ktorom platca nevie alebo nemôže vedieť. I. Vyjadrenie žalovaného 9. Žalovaný sa vyjadril k žalobe písomným podaním doručeným súdu dňa 14.06.2019, zotrval na svojom doterajšom právnom názore, žalobu považoval za nedôvodnú a žiadal ju zamietnuť. 10. Poukázal na to, že žalobné dôvody sú zhodné s odvolacími námietkami a tiež na to, že sa so všetkými týmito námietkami vysporiadal v odôvodnení svojho rozhodnutia napadnutého v žalobe. 11. Uviedol, že z dokazovania vykonaného správcom dane vyplynulo, že žalobca odpočítal daň z faktúr dodávateľských spoločností neoprávnené, keďže dodania deklarované preverovanými faktúrami predloženými žalobcom ku daňovej kontrole za zdaňovacie obdobie február 2004 sa neuskutočnili týmito spoločnosťami. Žalobca nepreukázal, že tovar fakturovaný spoločnosťami SALIM SK, s.r.o. a MG WOOD - CORP s.r.o. tieto spoločnosti, resp. ich subdodávatelia skutočne dodali. Žalobca síce preukázal, že fakturovaný tovar existoval, čo správca dane ani nespochybnil, ale podstatné je, že okrem formálnych dôkazov žalobca nepredložil žiadne iné dôkazy preukazujúce dodanie fakturovaných tovarov spoločnosťami SALIM SK, s.r.o. a MG WOOD - CORP s.r.o., ktoré vystavili preverované faktúry. Dodávateľom teda nevznikla daňová povinnosť fakturovaných dodávok a žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane. 12. Správca dane vykonal preverovanie na strane deklarovaných dodávateľov tovaru ale vzhľadom na zistené skutočnosti oprávnene nadobudol pochybnosti o tom, že tieto dodania skutočne dodali deklarovaní dodávatelia. Pri posudzovaní práva daňového subjektu na odpočítanie dane sa kladie dôraz na preukázanie dodania zdaniteľných obchodov konkrétnymi podnikateľskými subjektmi a nielen na samotnú existenciu materiálneho plnenia u platiteľa dane. V danom prípade nebolo preukázané dodanie tovarov uvedeným dodávateľom. Deklarované dodávateľské a subdodávateľské spoločnosti zanikli zlúčením s inými subjektmi, boli vymazané z obchodného registra SR, resp. ich konateľmi sa stali zahraničné osoby. 13. Róbert T. (konateľ, resp. bývalý konateľ spoločnosti Mäso Ponitrie s.r.o., MG WOOD - CORP s.r.o. a SALIM SK, s.r.o.) síce potvrdil, že uvedené spoločnosti vystavili pre žalobcu faktúry, že tovar bol dodaný žalobcovi, ale svoje tvrdenie nepodložil žiadnymi dôkazmi. Zo zistení správcu dane vyplynulo, že dodávateľmi spoločnosti Mäso Ponitrie s.r.o., MG WOOD - CORP s.r.o. a SALIM SK, s.r.o. mali byť spoločnosti JJ - ATOR s.r.o., MD3, spol. s.r.o.. a PEPO 1 BV s.r.o., u ktorých nebolo potvrdené vykonávanie reálnej ekonomickej činnosti a ich štatutári uskutočňovania akýchkoľvek obchodných aktivít popreli. 14. V súvislosti s rozložením dôkazného bremena žalovaný uviedol, že daňový subjekt plní dôkazné bremeno v rámci dokazovania, ktoré vedie správca dane. Správca dane je oprávnený a zároveň povinný s využitím inštitútu daňovej kontroly a iných procesných postupov zisťovať a preverovať základ dane alebo iné skutočnosti pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti. Z uvedeného dôvodu sa pri tejto činnosti správcu dane predchádzajúcej vyrubeniu daňovej povinnosti autoritatívnym spôsobom formou rozhodnutia uplatňuje dôsledná aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov správcom dane spolu so zásadou objektívnej pravdy vo vzťahu k potrebným zisteniam. Dokazovanie v daňovom konaní nie je založené výlučne na uplatňovaní zásady vyhľadávacej, ale v závislosti od priebehu dokazovania i na vzájomnom prelínaní s uplatňovaním zásady prejednávacej, ktorá zdôrazňuje dôkaznú povinnosť daňového subjektu týkajúcu sa jeho tvrdení. V daňovom konaní ťažisko dôkazného bremena je na daňovom subjekte. Dôkazná povinnosť je spojením povinnosti tvrdenia a povinnosti doložiť svoje tvrdenia dôkazmi. V tejto súvislosti poukázal žalovaný na nález Ústavného súdu SR č. III. ÚS 401/09-17 zo dňa 16.12.2009 a rozhodnutia Najvyššieho súdu SR (napr. sp. zn. 2Sžf/28/2010 zo dňa 18.05.2011). III. Administratívny spis 15. Z pripojeného administratívneho spisu súd zistil skutočnosti, ktoré neboli medzi účastníkmi sporné tak, ako boli nimi opísané v ich písomných podaniach. Správca dane vo vyrubovacom konaní a žalovaný v konaní o odvolaní vydali v úvode odôvodnenia rozsudku opísané rozhodnutia, pričom odôvodnenia týchto rozhodnutí sú obdobné ako vyjadrenie k žalobe. K jednotlivým častiam týchto rozhodnutí a k skutočnostiam medzi účastníkmi sporným sa súd detailnejšie vyjadril nižšie v odôvodnení tohto rozsudku. IV. Pojednávanie 16. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci § 9 ods. 1, § 13 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len SSP) rozhodol vo veci na pojednávaní dňa 7.8.2019 rozsudkom, ktorý verejne vyhlásil v prítomnosti právneho zástupcu žalobcu a v neprítomnosti žalovaného. Žalovaný svoju neúčasť na pojednávaní ospravedlnil a súhlasil, aby správny súd pojednával v jeho neprítomnosti. V. Relevantné právne predpisy 17. Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 18. Podľa § 183 SSP žalobca môže rozšíriť správnu žalobu alebo doplniť správnu žalobu o ďalší žalobný návrh alebo o ďalšie žalobné body len v lehote ustanovenej na podanie žaloby. 19. Daňový poriadok v § 3 zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Podľa tohto ustanovenia pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a obcí a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní. 20. Podľa § 3 ods. 2 DP správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 21. Podľa § 44 ods. 1 DP daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných zákonov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 22. Podľa § 46 ods. 1 DP daňová kontrola začína dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole. Oznámenie o daňovej kontrole musí obsahovať deň začatia daňovej kontroly, miesto výkonu daňovej kontroly, druh kontrolovanej dane a kontrolované zdaňovacie obdobie alebo kontrolované účtovné obdobie. Správca dane v oznámení určí aj lehotu na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly s poučením o následkoch ich nepredloženia. Ak z dôvodu na strane daňového subjektu nemožno daňovú kontrolu začať v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole, je povinný túto skutočnosť oznámiť správcovi dane do ôsmich dní od doručenia oznámenia a dohodnúť s ním nový termín začatia, daňová kontrola však nesmie začať neskôr ako 40 dní od doručenia oznámenia o daňovej kontrole. 23. Podľa § 46 ods. 8 DP zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b/ a c/. Ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, zašle správca dane spolu s protokolom kontrolovanému daňovému subjektu aj výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, ak tento zákon neustanovuje inak. Vo výzve správca dane určí lehotu, nie kratšiu ako 15 pracovných dní od jej doručenia, v ktorej sa má kontrolovaný daňový subjekt vyjadriť k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. Ak je to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov nezistí, výzva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela. Rovnako sa výzva nezašle, ak daňový subjekt neumožní vykonanie daňovej kontroly, v dôsledku čoho mu zanikne nárok na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného predpisu. 24. Podľa § 46 ods. 9 DP daňová kontrola je ukončená dňom doručenia protokolu podľa odseku 8 (písm. a/), doručenia oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok podľa § 48 ods. 2 (písm. b/), alebo zániku nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného prepisu (písm. c/). 25. Podľa § 24 ods. 1 DP daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov (písm. a/), skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania (písm. b/), vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť (písm. c/). 26. Podľa § 24 ods. 2, ods. 3 DP správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov (ods. 2). Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti (ods. 3). 27. Podľa § 24 ods. 4 DP ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 28. Podľa § 8 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z. dodaním tovaru je dodanie hmotného majetku, pri ktorom dochádza k zmene vlastníckeho práva, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na slovenskú menu podľa kurzu vyhlasovaného Národnou bankou Slovenska. 29. Podľa § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. 30. Podľa § 43 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte. 31. Podľa § 49 ods. l zákona č. 222/2004 Z. z. právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 32. Podľa § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (písm. a/), ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12 (písm. b/), ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a (písm. c/), zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru (písm. d/). 33. Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z. právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 34. Podľa § 71 ods. 1 písm. a/, písm. c/ zákona č. 222/2004 Z.z. na účely tohto zákona faktúrou je každý doklad alebo oznámenie, ktoré je vyhotovené v listinnej forme alebo elektronickej forme podľa tohto zákona alebo zákona platného v inom členskom štáte upravujúceho vyhotovenie faktúry (písm. a/), vierohodnosťou pôvodu faktúry sa rozumie potvrdenie totožnosti dodávateľa tovaru alebo služby alebo osoby, ktorá v mene dodávateľa vyhotovila faktúru (písm. c/). VI. Posúdenie veci správnym súdom 35. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci preskúmal napadnuté rozhodnutie v rozsahu dôvodov uvedených v žalobe, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo a dospel k záveru, že zistenie skutkového stavu je nedostačujúce na posúdenie veci. V správnom súdnictve súdy na základe žalôb alebo opravných prostriedkov preskúmavajú zákonnosť rozhodnutí a postupov orgánov verejnej správy. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade s právnym poriadkom, t.j. najmä s hmotnými a procesnými administratívnymi predpismi. Súd preskúmava aj zákonnosť postupu správneho orgánu, ktorým sa vo všeobecnosti rozumie aktívna činnosť správneho orgánu podľa procesných a hmotnoprávnych noriem, ktorou realizuje právomoc stanovenú zákonmi. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré má zákonom predpísané náležitosti, ak sa na takéto konanie vzťahuje zákon o správnom konaní. 36. Úlohou súdu v rámci preskúmania zákonnosti rozhodnutia a postupu správneho orgánu je posudzovať, či správny orgán vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie správneho orgánu bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj s procesnoprávnymi predpismi. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúcemu vydaniu napadnutého rozhodnutia. V rámci správneho prieskumu súd teda skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe, či uvedené procesné pochybenie správneho orgánu je takou vadou konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. 37. V tejto súvislosti správny súd poukazuje na početnú judikatúru Najvyššieho súdu SR ale i svoju (napr. vo veciach sp. zn.: 2Sžf/45/2016, 5 Sžf 17/2011, 8Sžf/108/2014, 8Sžf/22/2014, 8Sžf/23/2014, 8Sžf/24/2014 alebo 3Sžf/125/2013), ktorá sa obdobnými právnymi otázkami ako nastolenými v predmetnej veci zaoberá a správny súd o v spomínanej judikatúre vyjadrený právny názor oprel svoje rozhodnutie vo veci. 38. Daňový poriadok zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a obcí a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní. 39. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. Keďže daňové konanie, pre ktoré je zákonom ustanovené, že účastník konania sa proti určeniu dane správcom dane môže odvolať, končí až vydaním rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný v konaní o odvolaní aj odvolací daňový orgán. Z dikcie ustanovenia upravujúceho zásadu zákonnosti teda vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. To znamená, že zásada zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. 40. Skutočnosť, že daňové orgány majú povinnosť dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ďalších osôb, nie je v rozpore s ich povinnosťou chrániť záujmy štátu. Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, avšak nemôže to byť v zmysle toho, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodržania práva. Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení daní iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho zo zákona. Povinnosťou daňových orgánov v daňovom konaní je teda dodržiavať všeobecne záväzné právne predpisy (a to hmotnoprávne ako aj procesné), ktoré sú podľa § 1 zákona č. 1/1993 Z.z. o Zbierke zákonov Slovenskej republiky zverejnené v Zbierke zákonov. 41. Podmienky uvedené v § 49 ods. 1, 2 a § 51 zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich splnenie sa viaže nárok na odpočítanie dane. Zákonodarca požaduje, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočítanie uplatňuje, preukázal, že splnil podmienky, ktoré pre nárok na odpočítanie zákon stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje právo na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný sám preukázať, že zdaniteľný obchod bol uskutočnený. 42. Dodanie tovaru, na základe ktorého vznikla daňová povinnosť, je základnou podmienkou uplatnenia odpočtu. Z dôvodu akceptovania odpočítania dane je platiteľ zaťažený dôkazným bremenom preukázateľnosti, že pri tomto tovare vznikla daňová povinnosť nielen po formálnej stránke (vystavenými dokladmi), ale aj obsahovej. Nestačí len formálne deklarovať dodanie tovaru faktúrou, ale je potrebné preukázať aj vecné naplnenie. Samotná faktúra nie je relevantným dôkazom o tom, že daňový subjekt skutočne kúpil tovar, pri ktorom vznikla daňová povinnosť a prešlo naň dispozičné právo. 43. Ustanovenie § 49 ods. 2 zákona o DPH určuje podmienky, za akých si daňový subjekt môže odpočítať daň, pričom základná podmienka je, aby išlo o tovar, ktorý bol dodaný platiteľom dane uvedeným na faktúre. Správca dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatneného nároku na odpočítanie dane správne vychádzal nielen z daňových dokladov predložených žalobkyňou, ale aj zo zistení, či predloženým dokladom nechýba materiálny podklad. 44. Žalovaný a tiež správca dane vo svojich rozhodnutiach dospeli k záveru, že v konaní (daňovou kontrolou) bolo preukázané, že obchody deklarované žalobcom ako titul na zdaniteľné plnenia, z ktorých mu vznikol nárok na odpočítanie DPH, neprebehli deklarovaným spôsobom a žalobca neuniesol dôkazné bremeno, keď sa mu právne relevantným spôsobom nepodarilo preukázať prijatie zdaniteľných obchodov práve od dodávateľov SALIM SK, s.r.o. a MG WOOD- CORP s.r.o. vystavujúcich faktúry, ktorých pravdivosť bola správcom dane spochybnená. 45. V danej súvislosti súd poukazuje na početnú judikatúru Súdneho dvora EÚ zaoberajúcu sa výkladom záväzných dokumentov EÚ v oblasti spoločného systému DPH (rozsudok vo veci C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid, rozsudok vo veci C - 285/11 z 06.12.2012 - Bonik, rozsudok vo veci C-18/13 z 13.02.2014 - Maks Pen,...). Vyplýva z nej, že právo zdaniteľných osôb odpočítať DPH, ktorú majú zaplatiť, DPH splatnú alebo už zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH zavedeného právnou úpravou Únie. Ako Súdny dvor opakovane zdôraznil, právo na odpočítanie dane uvedené v článku 167 a nasl. smernice 2006/112 je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené. Predovšetkým sa toto právo uplatňuje bezprostredne na všetky dane zaťažujúce plnenia uskutočnené na vstupe (pozri rozsudok Bonik bod 26 a citovanú judikatúru). Na odpočítanie je potrebné, aby dotknutá osoba bola jednak zdaniteľnou osobou v zmysle tejto smernice a jednak, aby zdaniteľná osoba využívala uvedené tovary a služby zakladajúce toto právo na výstupe pre potreby svojich vlastných zdaniteľných plnení, a že na vstupe musia byť tieto tovary a služby poskytnuté inou zdaniteľnou osobou (pozri rozsudok Bonik bod 29 a citovanú judikatúru). Ak sú tieto podmienky splnené, právo na odpočítanie dane nemôže byť v zásade zamietnuté. 46. Na druhej strane však osoby podliehajúce súdnej právomoci sa nemôžu podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať noriem práva Únie. Prináleží teda vnútroštátnym orgánom a súdom zamietnuť priznanie práva na odpočítanie, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom. Tak je to v prípade, ak daňový podvod spácha samotná zdaniteľná osoba, ako aj v prípade, ak zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že svojou kúpou sa zúčastnila na plnení, ktoré bolo súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH. Zdaniteľná osoba sa totiž musí na účely smernice 2006/112 považovať za účastníka na tomto podvode, a to bez ohľadu na otázku, či má alebo nemá prospech z opätovného predaja tovaru alebo poskytnutia služieb v rámci jej uskutočnených zdaniteľných plnení na výstupe. Právo na odpočítanie dane tak možno zdaniteľnej osobe zamietnuť iba pod podmienkou, že sa na základe objektívnych skutočností preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej bol dodaný tovar alebo poskytnutá služba zakladajúca právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že sa týmto nadobudnutím tovaru alebo prijatím týchto služieb zúčastní na transakcii predstavujúcej daňový podvod týkajúci sa DPH zo strany dodávateľa alebo iného hospodárskeho subjektu, ktorý na vstupe alebo na výstupe zasahuje do reťazca týchto dodaní alebo týchto služieb. 47. Keďže zamietnutie práva na odpočítanie dane je výnimkou z uplatnenia základnej zásady, ktorú predstavuje toto právo, je povinnosťou príslušných daňových úradov predložiť dostatočné objektívne dôkazy, že skutočnosti uvedené v predchádzajúcom bode tohto rozsudku sú splnené. Vnútroštátnym súdom napokon prináleží overiť, či dotknuté daňové úrady preukázali existenciu takýchto objektívnych skutočností. Vnútroštátnemu súdu potom prináleží vykonať celkové posúdenie všetkých skutočností a skutkových okolností veci, aby bolo vzhľadom na objektívne skutočnosti predložené daňovými úradmi možné určiť, či daňový subjekt vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočet dane bolo súčasťou podvodu, ktorého sa dopustili jeho dodávatelia. 48. Z judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že zdaniteľná osoba si nemôže odpočítať DPH, ktorá je uvedená na faktúrach vystavených dodávateľom v prípade, ak sa ukáže, že hoci bolo dodanie uskutočnené, no v skutočnosti nebolo vykonané ani dodávateľom, ani jeho subdodávateľom (napr. preto, že títo nedisponovali potrebnými zamestnancami, hmotnými prostriedkami a aktívami, že náklady na poskytnutie plnenia neboli zaznamenané v ich účtovníctve a totožnosť osôb, ktoré podpísali niektoré dokumenty ako dodávatelia, sa ukázala ako nejasná), avšak až za súčasného splnenia dvoch podmienok, a to, že táto skutočnosť predstavuje podvodné konanie a ak sa preukáže, že vzhľadom na objektívne skutočnosti predložené daňovými úradmi zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočet dane bolo súčasťou podvodu, pričom prislúcha vnútroštátnemu súdu túto skutočnosť overiť. 49. V preskúmavanom nebolo sporné, že predmet dodávky existoval a že bol žalobcovi dodaný. Dôkazy a zistenia správcu dane preukazujú, že samotná existencia tovaru a jeho dodávky v danom prípade nebola spochybnená, teda nešlo o tzv. „karuselový“ podvod. Za dodaný tovar žalobca zaplatil cenu aj s DPH, a to na základe faktúr vystavených obchodnými spoločnosťami SALIM SK, s.r.o. a MG WOOD- CORP s.r.o.. 50. Daňové orgány tvrdili, že nebolo preukázané, že takto fakturovaný tovar bol žalobcovi dodaný tými dodávateľmi, ktorí sú uvedení na predmetných faktúrach, že týmto dodávateľom nevznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 1 zákona o DPH a preto žalobcovi následne právo na odpočet DPH. 51. Správny súd zdôrazňuje, že samotné tvrdenie daňových, že v prejednávanej veci nebolo plnenie poskytnuté žalobkyni skutočne vykonané dodávateľom uvedeným na faktúrach alebo jeho subdodávateľmi, ešte nepostačuje na vylúčenie práva na odpočet, na ktoré má žalobkyňa nárok. (rozsudok Súdneho dvora EÚ, vo veci C -18/13, bod 31, 32). Vychádzajúc zo známych právnych záverov Súdneho dvora EÚ neobstojí argumentácia žalovaného, ktorý jedným dychom tvrdí, že existenciu dodania nespochybňuje, ale má vážne pochybnosti o tom, že tovar dodali deklarovaní dodávatelia. Správnemu súdu sú z jeho činnosti známe mnohé prípady, kedy správca dane v prípade podobných pochybností vykonal dôkladné preverovanie pohybu tovaru alebo služby a bez pochybností identifikoval ich pôvod, alebo ako boli dodávané - napr. opakovane, alebo sa vrátili samotnému pôvodnému dodávateľovi. V súdenej veci takéto zistenia správcu dane absentujú, pričom ako súd uviedol na odopretie práva na odpočet len pochybnosti o deklarovaných dodávateľoch nepostačuje. 52. Za právne irelevantné bez ďalších dôkazov žalobcovej aktívnej účasti na danom procese považoval správny súd aj skutočnosť, že dodávateľské a subdodávateľské spoločnosti zanikli zlúčením s inými subjektmi, boli vymazané z obchodného registra SR, resp. ich konateľmi sa stali zahraničné osoby. Ide o konanie, ktoré sa uskutočnilo mimo vplyvu žalobcu (resp. daňové orgány týmto smerom neviedli dokazovanie) a z hľadiska posúdenia nároku na odpočet dane z faktúr reálne uhradených za dodaný tovar je táto skutočnosť bez súvisu. 53. Čo považuje správny súd za potrebné zdôrazniť, že v predmetnej preskúmavanej veci mali daňové orgány pri vyrubovacom konaní na výber z dvoch alternatív právneho posúdenia, ktoré záviseli od skutočného stavu veci zisteného pri daňovej kontrole. 54. Pokiaľ by sa v konaní preukázalo, že zdaniteľné obchody neprebehli vôbec, že plnenia deklarované v dôkazoch produkovaných žalobcom sa u neho nenachádzali, resp. preukazne nezanechali žiadnu stopu svojej existencie, čiže mu neboli nikdy dodané, potom by bolo namieste konštatovať, že žalobca bol súčasťou skupiny vzájomne prepojených platiteľov dane, pričom títo vykonali viac súvisiacich plnení, ktoré ako celok vytvorili umelú situáciu, ktorej jediným cieľom bolo vytvoriť podmienky potrebné na vrátenie DPH zaplatenej na vstupe. Vtedy by na takéto plnenia daňové orgány neprihliadali a žalobcovi by bolo možné odoprieť vrátenie príslušnej DPH na vstupe. 55. Pokiaľ by sa v konaní preukázalo, že zdaniteľné obchody síce prebehli, avšak žalobca bol pritom súčasťou reťazca firiem, v ktorom sa vyskytol daňový podvod, resp. jedna z osôb poskytujúcich zdaniteľné plnenia (alebo viaceré osoby) z reťazca, ktorá vystavila faktúru, sa dopustila nezákonnosti, v takom prípade mohli daňové orgány zamietnuť žalobcovi právo odpočítať hodnotu splatnej alebo zaplatenej DPH, avšak len za predpokladu, že tieto orgány objektívne preukázali, že žalobca vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid, čl. 50). 56. Daňové orgány na základe vykonaného dokazovania dospeli k presvedčeniu, že tovar nebol dodaný spoločnosťami SALIM SK, s.r.o. a MG WOOD- CORP s.r.o. a tvrdili, že týmito len prechádzal „fakturačne (na tieto subjekty boli fiktívne vystavované faktúry). Zároveň však daňové orgány potvrdili, že tovar sa u žalobcu nachádzal a teda že mu dodaný bol. Za takejto situácie mali daňové orgány možnosť doplniť dokazovanie o zistenia týkajúce sa skutočného pohybu tovaru uvedeného na faktúrach, pričom za podklad mali slúžiť všetky dostupné informácie o tovare, jeho preprave, jeho ďalšom osude u odberateľoch žalobcu. 57. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Daňový poriadok preto v tej súvislosti zakotvuje oprávnenia daňových orgánov zamerané na zisťovanie splnenia zákonných povinností daňovými subjektmi. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Dokazovanie vykonáva správca dane, pričom daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. 58. Pokiaľ ide o rozloženie dôkazného bremena, v daňovom konaní platí zásada, že daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov ním vedených, avšak nie je možné od daňového subjektu požadovať preukázanie skutočností, na ktorých sa sám nepodieľal s následnou satisfakciou v podobe stanovenia výsledku zo strany správcu dane, že „daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno“. Daňový subjekt vyčerpá vlastné dôkazné bremeno, ak disponuje existenciou materiálneho plnenia, má tomu zodpovedajúcu faktúru a prílohy s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u platiteľovho dodávateľa a jeho subdodávateľov znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. Plnenia, ktoré nie sú samé osebe poznačené podvodom vo vzťahu k DPH, predstavujú dodávku tovarov uskutočnenú osobou podliehajúcou dani konajúcou ako takou a hospodársku činnosť v zmysle čl. 2 bodu 1, čl. 4 a čl. 5 ods. 1 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17.5.1977, ak spĺňajú objektívne kritériá, a to bez ohľadu na úmysel iného subjektu ako dotknutého platiteľa dane, ktorý je súčasťou rovnakého dodávateľského reťazca, a/alebo prípadnú podvodnú povahu iného plnenia, o ktorej tento platiteľ nevedel alebo nemohol vedieť, ktoré je súčasťou tohto reťazca a ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení uskutočnenom platiteľom (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3 Sžf 1/2011 zo dňa 15.3.2011, rozsudky Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum Elektronics a C-484/03 Bond House). 59. Subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nich požadovať na zabezpečenie, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom, bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k DPH alebo iné podvody, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že stratia svoje právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe (rozsudok v spojených veciach C-439/04, C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling, bod 51; vo veci C-384/04, bod 33). Inými slovami, nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozsudky zo dňa 27.9.2007, Teleos a i., C-409/04 Zb. s. I-7797, body 65 a 68; Netto Supermarkt, bod 24, ako aj zo dňa 21.12.2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, bod 25). Ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že dodávka tovaru alebo služby je uskutočnená pre platiteľa dane, ktorý vedel alebo musel vedieť, že svojou kúpou sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, prináleží vnútroštátnemu súdu, aby odmietol priznanie práva na odpočet tomuto platiteľovi dane (rozsudok v spojených veciach C-439/04, C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling, bod 61). 60. Výber dôveryhodných obchodných partnerov je primárnou záležitosťou daňového subjektu, ktorý je zodpovedný za dôsledky svojich rozhodnutí, keď znalosť obchodných partnerov nie je nadštandardnou požiadavkou správcu dane, ale základným predpokladom riadneho obchodného styku. V záujme predchádzania právnej neistote a v záujme uzatvárania jasných a korektných záväzkových vzťahov, je povinnosťou každej zmluvnej strany dbať o to, aby sa pri úprave zmlúv odstránilo všetko, čo by mohlo viesť k vzniku rozporov (§ 43 OZ), to zahŕňa i povinnosť overiť si informácie a skutočnosti ohľadne svojho obchodného partnera. Inak sa napr. aj v podnikateľskej sfére, následky nedostatočnej pozornosti pri vstupe do právnych vzťahov s inými právnymi subjektmi prejavia vo forme znášania väčšieho podnikateľského rizika, ktoré samozrejme zahŕňa aj následky vyplývajúce zo správnych konaní vedených v súvislosti s podnikateľskou činnosťou tej-ktorej zmluvnej strany (napríklad uznesenie Ústavného súdu SR č. k. IV. ÚS 104/2012-89 zo dňa 1.3.2012, rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/25/2011 zo dňa 27.10.2011, sp. zn. 4Sžf/25/2011 zo dňa 13.9.2011 a sp. zn. 2Sžf/42/2012 zo dňa 18.4.2013). 61. V obchodnom styku je predpokladaná dobromyseľnosť konania a nadobudnutia práv. Akokoľvek by bol podnikateľ pri uzatváraní obchodov obozretný, nemôže absolútne vylúčiť, že sa stane v niektorom prípade obeťou podvodu. Keďže dopredu podvodné konanie nemožno predvídať, až následne možno podvedenému vytknúť nedôslednosť (nepozornosť) v tom či inom ohľade. Správny súd z tohto pohľadu vychádzajúc zo zistení správcu dane premietnuté v administratívnom spise nepovažoval postup žalobcu za nevšedne neobozretný či dokonca nedobromyseľný v kontexte skúmania zákonnosti jeho postupu ako účastníka reťazca firiem, kedy plnenie v niektorej časti reťazca bolo poznačené protiprávnosťou konania niektorého z jeho účastníkov. 62. Súd je toho názoru, že správcom dane vyprodukované dôkazy o protiprávnosti konania obchodných partnerov (dodávateľov) žalobcu nemožno považovať za objektívny dôkaz protiprávnosti aj konania žalobcu, ani v tom nemožno badať jeho vedomosť o existencii porušenia daňových právnych predpisov, či priamu, cielenú a úmyselnú participáciu na daňovom podvode. 63. Ak by aj dodávateľským daňovým subjektom nevznikla daňová povinnosť z titulu dodania tovaru, žalobcovi ako kupujúcemu by mu nemohlo vzniknúť právo na odpočítanie dane z vystavených faktúr v kontexte známej judikatúry Súdneho dvora EÚ iba za predpokladu, že žalobca vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočítanie dane je súčasťou daňového podvodu zo strany dodávateľa alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. 64. Žalovaný si vytvoril nesprávny záver o tom, že reálnosť dodania zdaniteľného plnenia bola spochybnená zo zistenia, že Róbert Kepič (konateľ, resp. bývalý konateľ spoločnosti Mäso Ponitrie s.r.o., MG WOOD - CORP s.r.o. a SALIM SK, s.r.o.), ktorý potvrdil, že uvedené spoločnosti vystavili pre žalobcu faktúry, že tovar bol dodaný žalobcovi, avšak zo zistení správcu dane vyplynulo, že dodávateľmi spoločnosti Mäso Ponitrie s.r.o., MG WOOD - CORP s.r.o. a SALIM SK, s.r.o. mali byť spoločnosti JJ - ATOR s.r.o., MD3, spol. s.r.o.. a PEPO 1 BV s.r.o., u ktorých nebolo potvrdené vykonávanie reálnej ekonomickej činnosti a ich štatutári uskutočňovania akýchkoľvek obchodných aktivít popreli. Skutočnosť týkajúca sa plnenia zákonných (predovšetkým daňových povinností) dodávateľom žalobcu, ktorý, ako vyplynulo z administratívneho spisu, svoje tvrdenia nepodložil dôkazmi o reálnosti mím uskutočnených obchodov a za stavu, kedy však u žalobcu reálnosť dodania tovaru nebola spochybnená, nemôže byť sama o sebe dôkazom aktívnej účasti žalobcu na protiprávnom konaní so zámerom získať v rámci súvisiacich dodávok medzi účastníkmi reťazca firiem nenáležitú daňovú výhodu. Žalobca ako autonómny daňový subjekt nezodpovedá za prípadné porušenie daňových predpisov jeho dodávateľom prípadne subdodávateľom, ibaže by sa na tomto porušení aktívne alebo vedome podieľal. 65. Za špekulatívnu avšak nepreukázanú považoval správny súd premisu žalovaného, že nízka cena dodávaných tovarov mala u žalobcu vzbudiť podozrenie, že sa môže jednať o tovar prefakturovaný po nadobudnutí z členských krajín EÚ. Žalobca za tovar riadne zaplatil cenu vrátane DPH. Uvedené konštatovanie daňových orgánov by bolo dôvodné len v prípade, keby bola preukázaná aktívna alebo vedomá účasť žalobcu ako účastníka reťazca firiem, v ktorom plnenie v niektorej časti reťazca bolo poznačené protiprávnosťou konania niektorého z jeho účastníkov. 66. Dôkazné bremeno, že u daňového subjektu došlo k podvodnému konaniu, je na správcovi dane, resp. žalovanom. Žalobcovi ako daňovému subjektu zákon nedáva právne prostriedky na sledovanie obstarávacích procesov svojich dodávateľov. Správny súd prisvedčil argumentu žalobcu, že nemá prostriedky na hĺbkové preverovanie dodávateľov alebo subdodávateľov a preukazovanie, od koho nadobudli tovar žalobcovi dodávatelia prekračuje jeho dôkaznú povinnosť. 67. Skutočnosť, či žalobca ako daňový subjekt vedel, alebo mohol vedieť, že sa prijatím plnenia bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom, je dôkazným bremenom správcu dane. Okruh kritérií, z ktorých sa zisťuje úmysel a vedomosť daňového subjektu stanovuje a dokazuje správca dane, pričom musia byť v rozumnej miere, ktorú možno predpokladať v obvyklom obchodnom styku daňových subjektov. (3 Sžf 1/2010 zo dňa 19.08.2010) 68. Právo na odpočet dane môže byť zamietnuté iba vtedy, ak je objektívne preukázané, že predmetná zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany dodávateľa alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid, čl. 52) 69. Daňové orgány v konaní nedisponovali dôkazmi, na zálade ktorých by boli oprávnené tvrdiť, že by žalobca bol aktívnym účastníkom (spolupáchateľom) daňového podvodu, alebo, že by páchateľom podvodu pomáhal, pričom na základe žiadnych právne relevantných dôkazov nebol preukázaný vzťah žalobcu k zámeru získať v rámci súvisiacich dodávok medzi účastníkmi reťazca firiem nenáležitú daňovú výhodu, na základe čoho by daňovým orgánom (súdu) prináležalo odmietnuť žalobcovi priznanie práva na odpočet DPH. Za daných okolností nemožno opomínať ani na právnu zásadu In dubio pro reo, ktorá sa zväčša uplatňuje v trestnom konaní, avšak nie je vylúčené jej rešpektovanie aj pre daný prípad, kedy existujú pochybnosti o otázke skutkového posúdenia vzťahu (subjektívnej stránke) žalobcu k zákonnosti (resp. nezákonnosti) konania jednotlivých účastníkov predmetného reťazca. 70. Uvedené pochybnosti, pokiaľ je to možné, môžu byť odstránené v daňovom konaní. Súd opakuje, že odporuje právu EÚ a tiež zákonu o DPH, aby sa v súdenej veci, zdaniteľnej osobe zamietlo právo odpočítať DPH za dodanie tovaru alebo služby z dôvodu, že so zreteľom na podvody alebo nezrovnalosti spáchané v rámci reťazca zdaniteľných obchodov sa toto dodanie nepovažuje za skutočne uskutočnené bez toho, aby sa na základe objektívnych dôkazov preukázalo, že zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočítanie dane je súčasťou podvodu týkajúceho sa DPH spáchaného na vstupe alebo na výstupe v rámci dodávateľského reťazca. Je možné zhrnúť, že uvedené prináleží preveriť nezávislým daňovým orgánom, ktoré v danom prípade k tejto svojej povinnosti nepristúpili komplexne, náležite starostlivo a dostatočne zodpovedne. 71. Zistenia správcu dane, ktoré pramenia z vykonaného dokazovania, nevylučujú možnosť, že dodávatelia žalobcu a jeho subdodávatelia mohli konať v rozpore so zákonom, čo nevdojak i z administratívneho spisu vyplýva, avšak v žiadnom prípade to nie je objektívnym dôkazom protizákonnosti konania žalobcu. 72. Z judikatúry ESD vyplýva, že platiteľ dane, ktorý vedel alebo mal vedieť, že svojou kúpou sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH sa musí na účely šiestej smernice považovať za účastníka na tomto podvode a to bez ohľadu na otázku, či mal z opätovného tovaru prospech alebo nie. Uvedenú otázku je oprávnený ustáliť aj daňový orgán a nemusí počkať na postup a rozhodnutie orgánov činných v trestnom konaní. Pokiaľ daňové orgány v konaní tvrdili, že zdaniteľné obchody síce prebehli, avšak nie spôsobom deklarovaným vo faktúrach, ale zároveň nepreukázali, že žalobca bol priamo zainteresovaný na vytvorení reťazca fiktívnych obchodov, bolo z ich strany potrebné objektívne preukázať, že žalobca vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenia zakladajúce nárok na odpočet DPH boli súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. Veď predsa musel poznať svojich reálnych dodávateľov, pokiaľ to nemali byť obchodné spoločnosti SALIM SK, s.r.o. a MG WOOD- CORP s.r.o.. V takom prípade dôkazné bremeno prešlo na správcu dane, ktorý bol povinný preveriť vzťah žalobcu k podvodnému konaniu vzniknuvšiemu v reťazci firiem, ktorého bol súčasťou a jeho vedomosť o tom, že u iného daňového subjektu došlo k porušeniu zákona o DPH. 73. Vzhľadom na vyššie uvedené je potrebné znovu poukázať na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid, čl. 50, z ktorého vyplýva, že nemožno zdaniteľnej osobe zamietnuť právo odpočítať hodnotu splatnej alebo zaplatenej dane za služby, ktoré jej boli poskytnuté, z hodnoty DPH z dôvodu, že osoba, ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tieto služby alebo jeden z jej poskytovateľov, sa dopustila nezákonnosti a bez toho, aby tento orgán objektívne preukázal, že samotná dotknutá zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. 74. Zároveň platí, že daňový orgán nie oprávnený zamietnuť právo na odpočet dane z dôvodu, že sa zdaniteľná osoba neubezpečila, že osoba, ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tovar, na základe ktorej sa požaduje vykonanie nároku na odpočet dane, spĺňala podmienky zdaniteľnej osoby, že disponovala predmetným tovarom a bola schopná ho dodať a že si splnila svoju povinnosť podať daňové priznanie a uhradiť DPH, alebo z dôvodu, že uvedená zdaniteľná osoba nemá okrem danej faktúry iné dokumenty, ktorých povaha by preukazovala, že uvedené podmienky boli splnené. (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid, čl. 51) 75. Žalobcovi bolo možné odoprieť vrátenie príslušnej DPH na vstupe, keby bolo objektívne preukázané, že zdaniteľné obchody neprebehli vôbec, že plnenia deklarované v dôkazoch produkovaných žalobcom mu neboli nikdy dodané, čo by znamenalo, že žalobca bol súčasťou skupiny vzájomne prepojených platiteľov dane, pričom títo vykonali viac súvisiacich plnení, ktoré ako celok vytvorili umelú situáciu, ktorej jediným cieľom bolo vytvoriť podmienky potrebné na vrátenie DPH zaplatenej na vstupe. Uvedené, ako súd vyššie konštatoval, správca dane ani žalovaní nekonštatovali. 76. Pokiaľ daňové orgány tvrdili, že zdaniteľné obchody síce prebehli, avšak žalobca bol súčasťou reťazca firiem, v ktorom sa vyskytol daňový podvod, resp. iná nezákonnosť, v takom prípade mohli daňové orgány zamietnuť právo odpočítať hodnotu zaplatenej DPH len za predpokladu, že v konaní objektívne preukázali, že žalobca vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. Najpodstatnejšou otázkou by v takomto prípade bolo, či žalobca s prihliadnutím na všetky objektívne okolnosti mohol vedieť, že jeho konanie smeruje resp. napomáha k neoprávnenému získaniu nároku na odpočet DPH. Z judikatúry ESD vyplýva, že platiteľ dane, ktorý vedel alebo mal vedieť, že svojou kúpou sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH sa musí na účely šiestej smernice považovať za účastníka na tomto podvode, a to bez ohľadu na otázku, či mal z opätovného tovaru prospech alebo nie. 77. Zo skutkového stavu doposiaľ zisteného daňovými orgánmi je vylúčené tvrdiť, že by žalobca bol aktívnym účastníkom (spolupáchateľom) daňového podvodu (iného protiprávneho konania), alebo, že by páchateľom pomáhal. Pokiaľ ide o možnosť, že žalobca „mal vedieť“ o konaní porušujúcom právne daňové predpisy jeho dodávateľmi alebo subdodávateľmi, bolo povinnosťou daňových orgánov preukázať pochybenie žalobcu tým, že žalobca nekonal hoci mal a mohol prijať také opatrenia, ktoré by vylúčili podvodné konanie, resp. jeho účasť na takom konaní. Ak by k takémuto objektívnemu zisteniu daňové orgány dospeli, a to na základe právne relevantných dôkazov preukazujúcich tento vzťah žalobcu k zámeru získať v rámci súvisiacich dodávok medzi účastníkmi reťazca firiem nenáležitú daňovú výhodu, potom by daňovým orgánom (súdu) prináležalo odmietnuť priznanie práva na odpočet DPH. 78. Európsky súdny dvor vo svojich rozhodnutiach Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd C-353/03) a Bond House Systems Ltd (C-484/03) konštatoval, že uplatnenie nároku na odpočet dane na vstupu u osôb povinných k dani, ktorých plnenia boli v rámci reťazca poskytnuté s úmyslom dopustiť sa podvodu, alebo pokiaľ ich plnenia nasledovali v dodávateľskom reťazci, kedy tieto osoby o podvodnom konaní nevedeli, alebo nemohli vedieť, nemôže byť týmto osobám odopretý ( 3 Sžf 1/2010 zo dňa 19.08.2010). V rozhodnutí vo veci Kittel (C-439/04) bola táto zásada spresnená tak, že vo vzťahu k nedbanlivosti a úmyslu je Európsky súdny dvor tohto názoru, že osobe povinnej k dani, ktorá vedela alebo musela vedieť, že prijatím určitého plnenia sa bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom v oblasti dane z pridanej hodnoty, môže byť uplatnenie nároku na odpočet dane odopreté. Tvrdené podvodné konanie mohlo nastať u tohto daňového subjektu, ktorý nevedel preukázať vyrobenie resp. obstaranie dodaného tovaru. 79. Správny súd na základe zistených skutočností, citovaných právnych predpisov a judikatúry Súdneho dvora EÚ a Najvyššieho súdu SR dospel k záveru, že daňové orgány oboch stupňov nedostatočne zistili skutkový stav na riadne posúdenie veci a ich rozhodnutia sú z tohto dôvodu predčasné a trpia vadou nezákonnosti, čo vedie k ich zrušeniu podľa § 191 ods. 1 písm. e/ SSP v spojení s § 191 ods. 3 písm. a/ SSP a k vráteniu veci orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. 80. Po vrátení veci správcovi dane bude jeho úlohou v ďalšom konaní odstrániť vyššie uvedené nedostatky v zistenom skutkovom stave. Bude potrebné doplniť dokazovanie o zistenie, a to v nevyhnutnej miere a bez pochybností, vzťahu žalobcu k reťazcu, v rámci ktorého sa uskutočnili predmetné zdaniteľné obchody. Správca dane bude povinný riadne zisťovať, a to znova bez pochybností, či žalobca vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet DPH je súčasťou daňového podvodu. Za kľúčové považuje správny súd doplnenie dokazovania ohľadom znalosti žalobcu o svojich dodávateľoch SALIM SK, s.r.o. a MG WOOD- CORP s.r.o.. Okrem vyhodnotia výpovede Róberta Kepiča a ostatných svedkov, pokiaľ by dospel daňový orgán znova k presvedčeniu, že deklarovaní dodávatelia tovar nedodali, je potrebné prešetriť skutočný pôvod tovaru, resp. jeho pohyb vhodným spôsobom. Príkladom je možné zamerať sa na vlastnosti tovaru v kontexte preukaznosti jeho existencie - napr. prostredníctvom preverenia splnenia povinností veterinárnych a hygienických predpisov žalobcom, prostredníctvom korešpondencie ohľadom tovaru medzi žalobcom a jeho dodávateľmi prípadne dodávateľmi. Následne daňový orgán vyhodnotí dôkazy každý jednotlivo a vo vzájomnej súvislosti, vo veci opäť rozhodne a rozhodnutie riadne odôvodní. 81. O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 167 SSP a úspešnému žalobcovi priznal právo na náhradu trov konania v plnom rozsahu voči neúspešnému žalovanému. O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 82. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia na Krajský súd v Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa (písm. a/); ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c/ a d/ (písm. b/); je žalovaným Centrum právnej pomoci (písm. c/).