Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Banská Bystrica Spisová značka: 24S/186/2019 Identifikačné číslo súdneho spisu: 6019200485 Dátum vydania rozhodnutia: 14. 05. 2020 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Alena Antalová ECLI: ECLI:SK:KSBB:2020:6019200485.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Banskej Bystrici, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Aleny Antalovej a členov senátu JUDr. Jany Novotnej a Mgr. Ivany Datlovej v právnej veci žalobcu: GEOSTAV DETVA, s.r.o., so sídlom Piešť I. 274, 962 12 Detva, IČO: 36 647 250, zast. Advokátskou kanceláriou Krnáč s.r.o., so sídlom Námestie slobody 2, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 47 232 293 proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500 o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. 103867400/2016 zo dňa 09.09.2016, č. 103867335/2016 zo dňa 09.09.2016, č. 103867328/2016 zo dňa 09.09.2016, č. 103867255/2016 zo dňa 09.09.2016 a č. 103867223/2016 zo dňa 09.09.2016 takto r o z h o d o l : Žaloby z a m i e t a. Žalobcovi náhradu trov konania n e p r i z n á v a. Žalovanému náhradu trov kasačného konania n e p r i z n á v a. o d ô v o d n e n i e : Administratívne konanie 1. Daňový úrad Banská Bystrica (ďalej aj „správca dane") vykonal u žalobcu v dňoch 14.11.2013 až 17.06.2014 daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH") podľa zák. č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „Zákon o DPH" alebo „zák. č. 222/2004 Z.z.") za zdaňovacie obdobie január - december 2011. V rámci daňových kontrol správca dane zistil, že žalobca si v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach august - december 2011 uplatnil právo na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr od daňového subjektu (dodávateľa) LIBENZ s.r.o. Rožňava za nákup motorovej nafty nasledovne: za mesiac august 2011 z faktúry č. 04/08/11/02 zo 04.08.2011, č. 08/08/11/01 z 08.08.2011, č. 09/08/11/01 z 09.08.2011, č. 15/08/11/01 z 15.08.2011, č. 18/08/11/02 z 18.08.2011, č. 22/08/11/01 z 22.08.2011 a č. 30/08/11/01 z 30.08.2011, spolu za august 2011 vo výške 10.310,71 €, za mesiac september 2011 z faktúry č. 05/09/11/02 z 05.09.2011, č. 09/09/11/02 z 09.09.2011, č. 15/09/11/01 z 15.09.2011, č. 19/09/11/01 z 19.09.2011, č. 21/09/11/01 z 21.09.2011, č. 28/09/11/02 z 28.09.2011 a č. 29/09/11/01 z 29.09.2011, spolu za september 2011 vo výške 8.530,96 €, za mesiac október 2011 z faktúry č. 07/10/11/02 zo 07.10.2011, č. 14/10/11/02 zo 14.10.2011, č. 18/10/11/01 z 18.10.2011 a č. 25/10/11/01 z 25.10.2011, spolu za október 2011 vo výške 6.402,00 €, za mesiac november 2011 z faktúry č. 02/11/11/02 z 02.11.2011, č. 14/11/11/02 zo 14.11.2011, č. 22/11/11/02 z 22.11.2011 a č. 28/11/11/02 z 28.11.2011, spolu za november 2011 vo výške 7.040,00 € a za mesiac december 2011 z faktúry č. 07/12/11/02 zo 07.12.2011 a č. 14/12/11/02 zo 14.12.2011, spolu za december 2011 vo výške 2.540,00 €. Správca dane preveroval dodanie motorovej nafty dodávateľom LIBENZ s.r.o. pre žalobcu, pričom zistil, že konateľom spoločnosti dodávateľa bol do dňa 18.11.2010 Y. X., V. a od 18.11.2010 S. Y., H.. Na základe dožiadania z 21.11.2013 adresovanému Daňovému úradu Košice správca dane zistil, že bolo vykonané miestne zisťovanie na adrese sídla dodávateľa LIBENZ s.r.o., Jovická cesta č. 1744 v Rožňave, pričom bolo zistené, že na predmetnej adrese sa nachádza areál, v ktorom sídli spoločnosť LIG-OIL s.r.o. a spoločnosť AUTOSPOL Rožňava s.r.o. Zamestnancom Daňového úradu Rožňava nebolo umožnené vstúpiť do predmetného areálu, pričom E. X. a Y. X. uviedli, že spoločnosť LIBENZ s.r.o. už nemá na uvedenej adrese sídlo a bola pred tromi rokmi predaná. Správca dane z tohto zistenia vyvodil, že spoločnosť LIBENZ s.r.o. sa na adrese sídla zapísaného v obchodnom registri nenachádza a adresa sídla spoločnosti LIBENZ s.r.o. je len fiktívna. Ďalej bolo z dožiadania zistené, že spoločnosť LIBENZ s.r.o. podávala daňové priznania DPH do septembra 2012 osobne neznámou osobou a nepreberá písomnosti od správcu dane. Zo Zápisnice o začatí daňovej kontroly DPH za zdaňovacie obdobie november a december 2010 a január až december 2011 u daňového subjektu LIBENZ s.r.o. Rožňava z 18.11.2013 vyplýva, že terajší konateľ S. Y. nemal žiadne informácie o činnosti a sídle spoločnosti, bývalého konateľa Y. X. videl len jeden krát pri podpise dokladov u notára a neprevzal od neho žiadne doklady. Ďalej zo Zápisnice o ústnom pojednávaní z 18.11.2013, predmetom ktorého bolo preverenie ekonomickej činnosti a obchodných transakcií spoločnosti LIBENZ s.r.o. za zdaňovacie obdobie november až december 2010 a január až december 2011 S. Y. opísal okolnosti, za ktorých sa stal konateľom spoločnosti LIBENZ s.r.o. Uviedol, že v krčme ho oslovili dvaja neznámi páni, aby za 100 € prevzal spoločnosť LIBENZ s.r.o., bol odvezený do V., kde čakal na neho p. X. a na notárskom úrade podpísal nejaké papiere o prevode firmy. Na riadení spoločnosti sa nový konateľ nepodieľal, neprevzal žiadne doklady, nemá žiadne informácie o podnikaní spoločnosti, nevedie účtovníctvo, nikdy nebol v sídle firmy. Nebol si istý, či podpisoval nejaké plnomocenstvo na zastupovanie spoločnosti. Uviedol, že nevystavoval za spoločnosť žiadne faktúry, nepodával daňové priznanie, spoločnosť GEOSTAV s.r.o. nepoznal, nevystavil pri nich faktúry, ani dodacie listy, nepoznal spoločnosť AUTOSPOL Košice s.r.o. a o preprave nafty nemal vedomosť. Uvedené skutočnosti S. Y. potvrdil aj na ústnom pojednávaní dňa 07.04.2014, na ktorom bol prítomný aj zástupca žalobcu. Z dožiadania z 19.03.2014 správca dane zistil, že bankový účet uvedený na faktúrach vystavených spoločnosťou LIBENZ s.r.o. pre GEOSTAV s.r.o. nepatrí spoločnosti LIBENZ s.r.o., ale spoločnosti LIG-OIL s.r.o., ku ktorej účtu mal podpisové právo Y. X. a V. X.. Správca dane oboznámil žalobcu so zisteniami z daňovej kontroly na ústnom pojednávaní 11.04.2014, žalobca sa k nim písomne vyjadril a predložil fotokópiu splnomocnenia z 18.11.2010, ktorým konateľ S. Y. splnomocnil Y. X. na zastupovanie spoločnosti LIBENZ s.r.o. Z úradného záznamu vyhotoveného dňa 24.04.2014 vyplýva, že správca dane z databázy Notárskej komory SR zistil, že podpis S. Y. bol osvedčený 18.11.2010 notárom JUDr. Farkašovským v Rožňave. Správca dane na návrh žalobcu predvolal na výsluch Y. X., ktorý sa však na výsluch nedostavil. Správca dane následne oboznámil žalobcu s výsledkami daňovej kontroly DPH za zdaňovacie obdobie január - december 2011, o čom svedčí Zápisnica z ústneho pojednávania č. 9614401/5/2020954/2014/N. z 20.05.2014, ku ktorým sa žalobca písomne vyjadril, pričom správca dane jeho pripomienky prejednal na ústnom pojednávaní dňa 10.06.2014. Správca dane o výsledku daňovej kontroly DPH za zdaňovacie obdobie január až december 2011 vyhotovil Protokol č. 9614401/5/2696230/2014/N. z 11.06.2014 (ďalej aj „Protokol"), ktorý bol žalobcovi doručený dňa 17.06.2014 spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v Protokole zo dňa 11.06.2014. Žalobca sa k predmetnému Protokolu písomne vyjadril podaním zo dňa 07.07.2014, nesúhlasil so závermi správcu dane vyplývajúcimi z predmetnej daňovej kontroly a žiadal doplniť dokazovanie. 2. Správca dane následne vo vyrubovacom konaní vypočul bývalého konateľa spoločnosti LIBENZ s.r.o. Y. X.. Zo Zápisnice o ústnom pojednávaní z 15.10.2014 vyplýva, že Y. X. mal vedomosť o vykonávaní ekonomickej činnosti, uzatváraní zmlúv a skladových priestoroch spoločnosti LIBENZ s.r.o. Rožňava. Vo výpovedi uviedol, že spoločnosť obchodovala s minerálnymi olejmi, odberateľov a dodávateľov si nepamätal, za spoločnosť konal sám. Ďalej uviedol, že všetky účtovné a daňové doklady boli pri prevode spoločnosti odovzdané novému konateľovi S. Y. u notára a pri prevode obchodného podielu mu bola zároveň udelená plná moc na zastupovanie spoločnosti, ktorej originál bol zadržaný colníkmi v Košiciach. K obchodovaniu so spoločnosťou GEOSTAV s.r.o. Detva uviedol, že s touto spoločnosťou spolupracoval, dodával jej motorovú naftu, zmluvy boli uzavreté, faktúry a dodacie listy má odberateľ, zmluvy uzatváral najskôr ako konateľ a neskôr na základe plnej moci. Prepravu nafty zabezpečovala spoločnosť LIBENZ s.r.o. prostredníctvom spoločnosti EUROTRANS Košice s.r.o., kde Y. X. robil vedúceho dopravy a evidenčné čísla vozidiel by mali byť uvedené na dodacích listoch. Mená vodičov nevedel. Nafta mala byť dodaná na prevádzku vo I., kde bola odčerpaná do nadzemnej nádrže. Nevedel uviesť, od koho spoločnosť LIBENZ s.r.o. nakupovala naftu, doklady mal odovzdať novému konateľovi. Úhrady od žalobcu boli podľa Y. X. vykonávané na účet spoločnosti LIG-OIL s.r.o., nakoľko spoločnosť LIBENZ s.r.o. mala účet vo I. a.s. zablokovaný. Následne spoločnosť LIG-OIL s.r.o. odovzdala finančné prostriedky v hotovosti spoločnosti LIBENZ s.r.o., ktorú zastupoval Y. X. na základe splnomocnenia. Potvrdil, že podpisoval doklady týkajúce sa obchodných vzťahov so spoločnosťou GEOSTAV s.r.o., potvrdil plnú moc, na základe ktorej zastupoval spoločnosť LIBENZ s.r.o., doklady však odovzdal S. Y., meno účtovníčky nechcel uviesť. Správca dane prostredníctvom dožiadania Daňovým úradom Košice zabezpečil výsluch bývalej konateľky spoločnosti EUROTRANS Košice s.r.o. D. N., o čom bola vyhotovená Zápisnica zo dňa 31.07.2015, podľa ktorej sa svedkyňa nevedela vyjadriť k účtovníctvu spoločnosti, ani k úhradám faktúr, potvrdila existenciu motorových vozidiel na prepravu nafty, avšak ich evidenčné čísla nevedela uviesť, pretože doklady mala odovzdať p. X., ktorý pracoval ako vedúci dopravy. Z výsluchu Y. X., ktorého výpoveď bola zaznamenaná do zápisnice zo dňa 05.03.2015 vyplýva, že spoločnosť EUROTRANS Košice s.r.o., kde vykonával funkciu vedúceho dopravy, vykonávala prepravu nafty pre spoločnosť LIBENZ s.r.o. do spoločnosti GEOSTAV s.r.o., spoločnosť mala 15 vozidiel na prepravu nafty, účtovné doklady nevedel predložiť, pretože bol vo väzbe. Správca dane ďalej na návrh žalobcu vykonal dokazovanie výsluchom žalobcom navrhnutých svedkov Z. S., Z. Y., Z. H., M. H. a O. U.. Svedkyňa Z. H. vo výpovedi uviedla, že v rozhodnom období pracovala u žalobcu ako administratívna pracovníčka, potvrdila, že žalobcovi bola dodávaná nafta pre vozový park, ktorú niekedy preberala aj ona osobne a podpisoval aj dodacie listy. Vozidlá ani vodičov nepoznala. Uviedla, že faktúry odovzdával osobne Y. X.. Nafta bola skladovaná vo I. v benkalore, pri vykladaní nafty bol prítomný šofér, zamestnanci žalobcu a p. X.. Dodacie listy boli potvrdené po dodaní nafty a následne Y. X. priniesol faktúry, ktoré boli uhrádzané prevodom. Svedok L. vo výpovedi uviedol, že od 01.01.2011 bol zamestnancom žalobcu ako vedúci dopravy, potvrdil dodávky motorovej nafty podľa objednávok, nafta bola prečerpaná do benkaloru a bol pritom vždy niekto od žalobcu alebo zo spoločnosti WORLD WOOD s.r.o. Podrobne opísal, ako prebiehalo prebratie nafty u žalobcu. Nafta bola prepravovaná cisternovými vozidlami, mená vodičov ani evidenčné čísla vozidiel si nepamätal. Nafta bola použitá do vozidiel a strojov žalobcu. Súčasťou dodávky bola faktúra a dodací list, ktorý podpísala vždy osoba, ktorá preberala naftu. Svedok F. Y. vo výpovedi uviedol, že od 01.05.2011 pracoval u žalobcu pri výdaji a príjme dovezenej nafty. Naftu preberal z dovezenej cisterny, táto sa prečerpala do benkaloru, mená vodičov nevedel. Nafta sa preberala v množstvách 5000 litrov, 10000 litrov a 15000 litrov a bola kupovaná pre vlastnú spotrebu do strojov a vozidiel žalobcu. M. H. sa nevedel vyjadriť k dodávkam nafty od spoločnosti LIBENZ s.r.o. Svedok O. U. uviedol, že nebol zamestnancom žalobcu, bol zamestnancom spoločnosti WORLD WOOD s.r.o., kde pracoval ako dispečér. Potvrdil, že nafta bola privezená do benkaloru a delila sa pre spoločnosti GEOSTAV s.r.o. a WORLD WOOD s.r.o. Cisterna doviezla motorovú naftu do areálu vo I., prečerpala sa do benkaloru, podpísali sa dodacie listy. Prepravu zabezpečovala spoločnosť LIBENZ s.r.o., pri nakládke bol prítomný vodič a zástupca spoločnosti GEOSTAV s.r.o. a WORLD WOOD s.r.o., dodací list podpisovali vodič a zástupca preberajúceho. Konateľa spoločnosti LIBENZ s.r.o. videl dva krát. Správca dane vo vyrubovacích konaniach zistil, že žalobca následne v r. 2012 obchodoval so spoločnosťou LIG- OIL s.r.o., pričom platby za motorovú naftu poukazoval na ten istý bankový účet, ako v r. 2010. Ďalej zistil, že spoločnosť LIBENZ s.r.o. nebola evidovaná na spotrebnej dani, spoločnosť LIG-OIL s.r.o. bola zaevidovaná ako predajca pohonných látok dňa 06.03.2012 a prevádzkovala jednu čerpaciu stanicu na adrese Jovická cesta, Rožňava. Prostredníctvom Colného úradu Košice správca dane zistil, že pri miestnom zistení Y. X. ako dodávateľov nafty označil spoločnosti RMS Group s.r.o. Košice, EL-SAD s.r.o. Košice, D-GROUP s.r.o. Košice, doklady nemal k dispozícii. Preverovaním týchto subjektov bolo zistené, že nemali obchodnú činnosť s pohonnými hmotami a na adrese sídiel sa nenachádzali. Rozhodnutia správcu dane 3. Správca dane rozhodnutím č. 103313807/2016 zo dňa 09.06.2016 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie - august 2011") podľa § 68 ods. 6 Daňového poriadku určil žalobcovi rozdiel dane v sume 10.310,71 € na DPH za zdaňovacie obdobie august 2011. Z odôvodnenia rozhodnutia vyplýva, že správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu DPH za zdaňovacie obdobie január - december 2011, o výsledku ktorej vyhotovil Protokol z daňovej kontroly č. 9614401/5/2696230/2014/N. zo dňa 11.06.2014. V rámci daňovej kontroly správca dane zistil, že žalobca si za zdaňovacie obdobie august 2011 uplatnil právo na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr od dodávateľa LIBENZ s.r.o. Rožňava (špecifikovaných v bode 1 tohto rozsudku) za nákup motorovej nafty vo výške 10.310,71 €. Správca dane následne v odôvodnení predmetného rozhodnutia podrobne opísal všetky úkony, ktorými počas daňovej kontroly i vyrubovacieho konania preveroval dodanie tovaru - motorovej nafty žalobcovi od dodávateľa LIBENZ s.r.o. tak, ako boli podrobne uvedené v bode 1 a 2 tohto rozsudku (miestne zisťovania, dožiadania, vyjadrenia, výsluchy bývalého i súčasného konateľa dodávateľa LIBENZ s.r.o., bývalého a súčasného konateľa spoločnosti EUROTRANS Košice s.r.o., výsluchy konateľov žalobcu, výsluchy svedkov - bývalých i súčasných zamestnancov žalobcu). Správca dane následne v odôvodnení doslovne odcitoval obsah jednotlivých vyjadrení, výpovedí i zápisníc z miestneho šetrenia i ústnych pojednávaní, z ktorých vyvodil nasledovné závery: dodávateľ žalobcu LIBENZ s.r.o. nevykonával žiadnu ekonomickú činnosť, sídlo tejto spoločnosti je len fiktívne, došlo k zmene konateľov, pričom terajší konateľ S. Y. nemal žiadne informácie o činnosti spoločnosti, nevystavoval žiadne odberateľské faktúry pre žalobcu, ani spoločnosť žalobcu nepoznal, neprevzal od bývalých konateľov žiadne doklady, nevedel, kto vedie účtovníctvo, nemal žiadne informácie o dodávkach a preprave nafty, nevedel sa vyjadriť k udeleniu plnej moci pre bývalého konateľa spoločnosti LIBENZ s.r.o. Y. X., ktorý bol konateľom tejto spoločnosti do 18.11.2010. Ďalej, že majiteľom účtu uvedeného na dodávateľských faktúrach vystavených spoločnosťou LIBENZ s.r.o. pre žalobcu nie je spoločnosť LIBENZ s.r.o., ale spoločnosť LIG-OIL s.r.o. Rožňava, ktorej jediným konateľom a spoločníkom je Y. X., pričom úhrady za dodávky motorovej nafty od žalobcu prebehli na účet jeho spoločnosti LIG-OIL s.r.o. Y. X. preberal aj úhrady v hotovosti a to aj v čase, keď mal byť podľa predloženej neoverenej kópie plnej moci zástupcom spoločnosti LIBENZ s.r.o. Správca dane spochybnil hodnovernosť predmetného plnomocenstva s odôvodnením, že žalobca ho nepredložil už na začiatku daňovej kontroly, nešlo o originál, ale o neoverenú kópia a plná moc nebola evidovaná ani u správcu dane (Daňový úrad Rožňava), ani u Slovenskej pošty a.s. Správca dane v odôvodnení rozhodnutia konštatoval, že vykonávanie ekonomickej činnosti spoločnosťou LIBENZ s.r.o. v kontrolovanom zdaňovacom období nebolo preukázané a samotné deklarovanie zdaniteľných plnení v daňovom priznaní tejto spoločnosti za kontrolované zdaňovacie obdobie pri zistení existencie prvkov indikujúcich zneužívajúce konanie neznamená, že došlo k reálnemu dodaniu tovaru pre žalobcu a bez predloženia dôkazov preukazujúcich preverované dodania tovaru nepredstavuje hodnoverný podklad k naplneniu deklarovaných skutočností. Ďalej uviedol, že preverované transakcie nesú prvky zneužívajúceho konania za účelom získania daňovej výhody a v takýchto prípadoch si subjekty nemôžu uplatniť právo na odpočítanie dane. Zároveň konštatoval, že v rámci daňovej kontroly správca dane zistil objektívne skutočnosti, ktoré nasvedčujú zneužitiu práva v oblasti DPH, plnenia deklarované na faktúrach, na ktorých je uvedená spoločnosť LIBENZ s.r.o. ako dodávateľ, majú čisto umelý charakter s cieľom získať odpočítanie dane žalobcom. Správca dane poukázal na povinnosť žalobcu vo vzťahu k správcovi dane preukázať reálnosť dodania tovaru - motorovej nafty od spoločnosti LIBENZ s.r.o. vo všetkých prvkoch, t.j. že dodávateľ LIBENZ s.r.o. mohol reálne dodať preverované deklarované množstvo tovaru deklarovaným spôsobom, a to aj vzhľadom na vyjadrenie Y. X. pri miestnom zisťovaní, že spoločnosť LIBENZ s.r.o. nemá na adrese uvedenej v obchodnom registri sídlo a bola predaná, ďalej na skutočnosť, že tržby za tovar boli prijímané iným subjektom (LIG-OIL s.r.o.) a na to, že pôvod tovaru je neznámy a nebola preukázaná ani jeho preprava. Správca dane konštatoval, že vykonaným dokazovaním počas výkonu daňovej kontroly bolo zistené, že dodávateľom preverovaného tovaru nebol a ani nemohol byť dodávateľ LIBENZ s.r.o. Na preukázanie práva na odpočet DPH z dodávateľskej faktúry nepostačuje iba predloženie faktúry, žalobca musí preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené osobou uvedenou na faktúre. Daňový subjekt je povinný viesť svoju evidenciu, uskutočňovať svoju činnosť a preverovať si svojich obchodných partnerov tak, aby v akomkoľvek prípade, v každej situácii mal dostatočné podklady pre to, aby riadne preukázal existenciu , resp. vznik nárokov a povinností podľa daňových zákonov. Daňový subjekt ako platiteľ dane má možnosť obstarať si dostatočný počet dôkazov, ktoré vzhľadom na charakter zdaniteľných obchodov zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného obchodu správcovi dane. V odôvodnení rozhodnutia správca dane opakovane na viacerých miestach konštatoval, že preverované transakcie nesú prvky zneužívajúceho konania za účelom získania daňovej výhody. V tejto súvislosti poukázal na uznaný cieľ Smernice č. 2006/112/ES o spoločnom systéme DPH (ďalej len „Smernica"), ktorú Zákon o DPH transponoval, a ktorým cieľom je boj proti daňovým podvodom. Správca dane argumentoval, že ak finančné orgány v daňovom konaní zistia objektívne skutočnosti, ktoré nasvedčujú zneužitiu práva (umelý charakter transakcií alebo personálne prepojenie platiteľov dane alebo nepreukázanie sídla ekonomickej činnosti alebo nekontaktnosť platiteľa dane alebo nepodávanie daňových priznaní alebo neplatenie vlastnej daňovej povinnosti a mnohé ďalšie objektívne skutočnosti) sú oprávnené tieto skutočnosti uviesť vo svojich rozhodnutiach ako dôkazy nasvedčujúce zneužitiu práva, ktoré vedú k záveru, že zneužitie práva bolo hlavným cieľom transakcie. Podľa správcu dane pre účely zneužitia práva nie je potrebné dokazovať úmysel platiteľa dane tak, ako je to pri daňových trestných činoch, ale postačuje splnenie podmienok, ktoré Súdny dvor EÚ definoval v rozhodnutí vo veci C-255/02 Halifax, pričom poukázal na jeho odseky 66 a 69. Správca dane v tejto súvislosti poukázal na zistenia získané počas daňovej kontroly a vyrubovacieho konania s tým, že zároveň zistil, že po zrušení registrácie DPH z úradnej moci miestne príslušným správcom dane platiteľovi LIBENZ s.r.o. (k 31.10.2012) vystavované faktúry za dodanie tovaru motorovej nafty zneli na dodávateľa LIG-OIL s.r.o. a platby za tovar boli žalobcom uhrádzané na identický bankový účet, aký bol uvedený na faktúrach od dodávateľa LIBENZ s.r.o., z čoho správca dane vyvodil, že žalobca mal vedomosť o tom, že platby poukazuje na totožný bankový účet a mohol predpokladať, že dochádzalo k zneužívajúcemu konaniu. 4. Z vykonaného dokazovania správca dane vyvodil, že v rámci daňovej kontroly boli zistené objektívne skutočnosti, ktoré nasvedčujú zneužitiu práva v oblasti DPH, plnenia deklarované na faktúrach, na ktorých je uvedená spoločnosť LIBENZ s.r.o. ako dodávateľ tovaru majú čisto umelý charakter s cieľom získať odpočítanie dane platiteľom dane GEOSTAV DETVA s.r.o. so súčasným utajením totožnosti skutočného dodávateľa tovaru s možným cieľom umožniť mu vyhnúť sa odvedeniu DPH ako osobou povinnou platiť daň správcovi dane podľa § 69 ods. 1 Zákona o DPH z dodania tovaru v tuzemsku. Opakovane zdôraznil, že právo na odpočítanie dane je možné uplatniť len v prípade, ak neexistuje zneužívajúce konanie. V tejto súvislosti správca dane poukázal aj na ust. § 3 ods. 6 Daňového poriadku. Zo získaných dôkazov a vyššie opísaných zistených skutočností správca dane vyvodil, že žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane z vyššie uvedených faktúr, nakoľko bolo zistené, že nedošlo k dodaniu tovaru - motorovej nafty - deklarovaným dodávateľom LIBENZ s.r.o. Keďže v uvedenom období nebolo deklarovaným dodávateľom LIBENZ s.r.o. preukázané vykonávanie ekonomickej činnosti, tento subjekt nesídlil na adrese uvedenej v obchodnom registri a ani nevystavil preverované faktúry, ktoré boli predložené žalobcom k výkonu daňovej kontroly, nebolo podľa správcu dane preukázané reálne vykonávanie ekonomickej činnosti spoločnosti LIBENZ s.r.o., štatutárny orgán tejto spoločnosti nemá žiadnu vedomosť o obsahu a rozsahu činnosti, ktorými by spoločnosť napĺňala definíciu pojmu podnikania a preverované transakcie nesú prvky zneužívajúceho konania za účelom získania daňovej výhody, správca dane uzavrel, že k dodaniu tovaru - motorová nafta - týmto dodávateľom nedošlo a ani nemohlo dôjsť, čím došlo k porušeniu § 49 ods. 1 Zákona o DPH, keď si kontrolovaný daňový subjekt ako platiteľ uplatnil právo odpočítať daň z tovaru, pri ktorom nevznikla daňová povinnosť z titulu jeho dodania a k porušeniu § 49 ods. 2 písm. a/ Zákona o DPH, keď žalobca ako platiteľ odpočítal od dane, ktorú bol povinný platiť daň, ktorú voči nemu uplatnil iný platiteľ v tuzemsku z tovaru, ktorý mu ním nebol a ani nemohol byť dodaný. Správca dane k možnosti odpočítania DPH oprávnenou osobou uviedol, že samotná existencia faktúry neznamená, že prijímateľ má právo na odpočítanie dane, nakoľko je potrebné, aby boli stanovené podmienky na odpočítanie dane ustanovené v § 49 Zákona o DPH. Právo na odpočet dane možno uplatniť len vo vzťahu k splatným daniam, t.j. daniam zodpovedajúcim plneniu podliehajúceho DPH. V tejto súvislosti poukázal správca dane na rozhodnutie Súdneho dvora ES vo veci C-342/87 „Genius Holding BW", z ktorého o.i. vyplýva, že nemožno odpočítať daň, ktorú platiteľ uskutočňujúci zdaniteľné obchody musí odviesť len preto, že bola uvedená na faktúre. Vo vzťahu k splneniu podmienok na odpočítanie dane správca dane akcentoval, že platiteľ je zaťažený dôkazným bremenom preukázateľnosti, že pri tomto tovare vznikla daňová povinnosť a to nielen po formálnej stránke (vystavenými dokladmi), ale aj po stránke obsahovej. Ten, kto požaduje od štátu vrátenie nadmerného odpočtu je povinný preukázať, že na jeho vrátenie má právny nárok. Žalobca, ktorý je v pozícii odberateľa musí preukázať, že zdaniteľné plnenie sa reálne uskutočnilo tak, ako je deklarované na dokladoch. Keďže žalobca nepredložil takéto dôkazy, správca dane mu právo na odpočítanie dane z faktúr od dodávateľa LIBENZ s.r.o. za zdaňovacie obdobie august 2011 vo výške 10.310,71 € nepriznal, nakoľko došlo k porušeniu § 49 ods. 1 Zákona o DPH, keď si ako platiteľ uplatnil právo odpočítať daň z tovaru, pri ktorom nevznikla daňová povinnosť z titulu jeho dodania a § 49 ods. 2 písm. a/ Zákona o DPH, keď ako platiteľ odpočítal od dane, ktorú bol povinný platiť, daň, ktorú voči nemu uplatnil iný platiteľ v tuzemsku z tovaru, ktorý mu ním nebol a ani nemohol byť dodaný. 5. Správca dane v odôvodnení rozhodnutia podrobne opísal všetky úkony vykonané v rámci vyrubovacieho konania, opísal resp. odcitoval obsah jednotlivých dôkazov (zápisnice o ústnych pojednávaniach, zápisnice o výsluchu svedkov Y. X. - bývalého konateľa spoločnosti LIBENZ s.r.o., bývalého vedúceho dopravy spoločnosti EUROTRANS Košice s.r.o. a t.č. konateľa tejto spoločnosti, D. N. - bývalej konateľky EUROTRANS Košice s.r.o., bývalých i súčasných zamestnancov žalobcu Z. H., Z.W., F.W., M. H. a zamestnanca spoločnosti WORLD WOOD s.r.o. O. U., listiny predložené Colným úradom Košice), pričom konštatoval, že všetky skutočnosti vyplývajúce z vykonaných dôkazov vo vzájomnej súvislosti v kontexte s ďalšími zistenými skutočnosťami svedčia o existencii zneužívajúceho konania, o ktorom mal mať žalobca pri dodržaní náležitej odbornej starostlivosti vedomosť. Podrobné vyhodnotenie vyjadrení kontrolovaného daňového subjektu, ním navrhnutých svedkov, ako aj ďalšie skutočnosti zistené vykonaním preverovaním, poskytnutých správcovi dane v celom priebehu výkonu daňovej kontroly, poukazuje na zrejme logické rozpory v jednotlivých vyjadreniach svedčiacich o tom, že kontrolovaný daňový subjekt ignoroval zrejmé a jasné disproporcie a odchýlky od dodržiavania bežného štandardu podnikateľskej opatrnosti a minimalizácie rizika a nedodržal v prípade preverovaných transakcií nevyhnutnú a vyžadovanú náležitú starostlivosť, pričom za súčasného zistenia vzájomnej prepojenosti zainteresovaných daňových subjektov na strane deklarovaného dodávateľa (tvrdenia, že osoba Y. X. dojednávala obchody tak, že fakturovala dodanie tovaru za spoločnosť LIBENZ s.r.o., preberala platby za tovar za spoločnosť LIG-OIL s.r.o. a zabezpečovala a riadila jeho fyzickú prepravu za spoločnosť EUROTRANS Košice s.r.o.), pričom neboli predložené žiadne relevantné dôkazy o pôvode tovaru, ani o jeho reálnej fyzickej preprave, sú namieste pochybnosti o konaní v dobrej viere. Podľa správcu dane nie je jedno, či vlastníkom tovaru bol dodávateľ deklarovaný na faktúrach, alebo niekto iný, nakoľko dispozičné právo k tovaru je základným predpokladom pre vznik daňovej povinnosti a následného práva na odpočítanie dane, Pokiaľ zdaniteľná osoba kúpila tovar alebo služby na účely podnikania nestačí, aby predložila dôkazy o tom, že dodávky boli uskutočnené, ale je nevyhnutné preukázať, že tovar bol skutočne dodaný osobou deklarovaného dodávateľa a zároveň, že osoba, ktorá vyhotovila faktúru, mala dispozičné právo k tovaru, ktorý bol predmetom dodávky a že kontrolovaný daňový subjekt svojím konaním neumožnil vedome alebo z nedbanlivosti utajiť osobu skutočného dodávateľa tovaru a umožniť mu vyhnúť sa plateniu dane. Preto nie je v rozpore s Daňovým poriadkom, Zákonom o DPH ani s právom EÚ požadovať, aby sa daňový subjekt, ktorý vystupuje v transakcii ako odberateľ uistil o dôveryhodnosti svojho obchodného partnera v tom zmysle, že zdaniteľné obchody, ktoré uskutoční, nebudú súčasťou daňových podvodov. Správca dane uzavrel, že nespochybňuje použitie motorovej nafty v rámci podnikateľskej činnosti u žalobcu, ku ktorým boli predložené daňové a účtovné doklady, ale nie je možné preveriť pôvod nakúpeného tovaru - motorovej nafty, nakoľko bolo vykonaným dokazovaním jednoznačne preukázané, že deklarovaný dodávateľ uvedený na faktúrach, z ktorých si žalobca ako platiteľ dane odpočítal daň podľa § 51 ods. 1 písm. a/ Zákona o DPH nevykonával v preverovanom období ekonomickú činnosť podľa § 3 ods. 2 Zákona o DPH, pričom protihodnota za tovar bola obdržaná iným daňovým subjektom, o čom kontrolovaný daňový subjekt mohol vedieť, nakoľko s ním (s prijímateľom protihodnoty) v ďalšom období obchodoval a poukazoval mu peňažné prostriedky na totožný bankový účet, pričom buď úmyselne alebo z nedbanlivosti uvedenej skutočnosti nevenoval pozornosť a nevyužil ani možnosť podať dodatočné daňové priznania za jednotlivé zdaňovacie obdobia. Vykonané dokazovanie a zdokladované zistenie nekontaktnosti u spoločnosti LIBENZ s.r.o. podľa správcu dane vyvracia vierohodnosť a preukaznosť dokladov znejúcich na jeho meno a odôvodňuje pochybnosť o ich pravosti a o pravdivosti údajov v nich uvedených. Ďalej argumentoval, že úhrady dodávateľských faktúr za motorovú naftu znejúcich na dodávateľa LIBENZ s.r.o. pre odberateľa GEOSTAV DETVA s.r.o. boli poukazované na účet, ktorý nepatrí majiteľovi LIBENZ s.r.o., ale spoločnosti LIG-OIL s.r.o. a oprávnenou osobou pre podpisový vzor je Y. X., ktorú transakciu správca dane označil za takú, ktorá nesie prvky zneužívajúceho konania za účelom získania daňovej výhody. S poukazom na výpoveď bývalého konateľa spoločnosti LIBENZ s.r.o. Y. X. a súčasného konateľa spoločnosti S. Y., ako aj rozpory z nich vyplývajúce, ako aj s poukazom na to, že Y. X. vystupoval ako údajný zástupca splnomocnený na zastupovanie spoločnosti LIBENZ s.r.o. (dodávateľ žalobcu), zodpovedný zástupca, garant a vedúci prepravy v spoločnosti EUROTRANS Košice s.r.o., ktorá vystupuje ako prepravca motorovej nafty, nadobúdateľ obchodného podielu spoločnosti EUROTRANS Košice s.r.o. na základe zmluvy o prevode obchodného podielu z 27.03.2012 a súčasne ako konateľ spoločnosti LIG-OIL s.r.o., ktorej účet bol uvedený na odberateľských faktúrach spoločnosti LIBENZ s.r.o. a bol použitý pre úhrady faktúr za dodanie motorovej nafty pre spoločnosť GEOSTAV DETVA s.r.o., ako aj s poukazom na zistené skutočnosti v rámci daňovej kontroly a vykonané dokazovanie v rámci vyrubovacieho konania, správca dane uzavrel, že doklady predložené kontrolovaným daňovým subjektom (žalobcom) v priebehu výkonu daňovej kontroly na DPH za zdaňovacie obdobie január - december 2011 sa stali vo svetle vykonaných dôkazov s poukázaním na vyššie uvedené zistené skutočnosti a na doklady získané správcom dane v priebehu výkonu tejto daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania nedôveryhodnými. Správca dane konštatoval, že správcovi dane neboli počas výkonu daňovej kontroly žalobcom, ani následným preverovaním preukázané: pôvod motorovej nafty, vykonávanie ekonomickej činnosti u deklarovaného dodávateľa motorovej nafty spoločnosti LIBENZ s.r.o., táto spoločnosť nebola zaregistrovaná na Colnom úrade Košice na spotrebnej dani a nemala povolenie na obchodovanie s pohonnými hmotami, nebola preukázaná reálna existencia splnomocnenia pre Y. X. na konanie v mene spoločnosti LIBENZ s.r.o., keďže neexistuje originál a plnomocenstvo nebolo predložené ani k registrácii správcovi dane. Ďalej bolo zistené, že platby, ktoré mali byť zaplatené spoločnosti LIBENZ s.r.o. boli preukázateľne poukazované na bankový účet, ktorého majiteľom nebola spoločnosť LIBENZ s.r.o., ale personálne a geograficky prepojená spoločnosť LIG-OIL s.r.o., spoločnosť LIBENZ s.r.o., ktorá motorovú naftu mala dodávať, nepreukázala, že disponovala personálnym, materiálno-technickým a finančnými prostriedkami na uskutočnenie deklarovaných dodávok, nepodala daňové priznanie na dani z právnickej osoby za r. 2011 a nie sú k dispozícii účtovné a daňové doklady a ani nie je potvrdená ich existencia a tvrdenia bývalého a súčasného konateľa spoločnosti LIBENZ s.r.o. sú protirečivé a nevierohodné, pričom konateľ spoločnosti LIBENZ s.r.o. v preverovanom období nemal žiadnu vedomosť o ekonomickej činnosti tejto spoločnosti. Všetky doterajšie zistenia z daňovej kontroly a z vyrubovacieho konania preto podľa správcu dane vzbudzujú pochybnosti o dodržaní náležitej starostlivosti v nadväznosti na konanie v dobrej viere, na ktoré opakovane poukazuje Súdny dvor EÚ vo svojej judikatúre ako na nevyhnutný a neopomenuteľný predpoklad pre nezamietnutie uplatnenia práva na odpočítanie dane na vstupe alebo práva na oslobodenie dane dodávky v rámci Spoločenstva alebo práva na zníženie základu dane, spolu s právom na akúkoľvek potenciálnu zodpovedajúcu náhradu. Správca dane s poukazom na ciele Smernice a judikatúru Súdneho dvora EÚ konštatoval, že vnútroštátnym orgánom prináleží zamietnuť právo na odpočítanie dane v prípadoch, ak sa preukáže, že daňový subjekt vedel alebo mal vedieť, že je účastný na dodávkach poznačených daňovým únikom. Správca dane uzavrel, že došlo k porušeniu § 49 ods. 1 Zákona o DPH, keď si žalobca ako platiteľ uplatnil právo odpočítať daň z tovaru, pri ktorom nevznikla daňová povinnosť z titulu jeho dodania, § 49 ods. 2 písm. a/ Zákona o DPH, keď žalobca ako platiteľ odpočítal od dane, ktorú bol povinný platiť, daň ktorú voči nemu uplatnil iný dodávateľ v tuzemsku z tovaru, ktorý mu ním nebol a ani nemohol byť dodaný a § 51 ods. 1 písm. a/ Zákona o DPH, keď si žalobca ako platiteľ uplatnil právo na odpočítanie dane napriek tomu, že nesplnil podmienky na jej odpočítanie podľa § 49 a to na základe faktúr od platiteľa, ktorých vyhotovenie týmto daňovým subjektom nebolo potvrdené, a preto správca dane žalobcovi vyrubil rozdiel dane vo výške 10.310,71 €. 6. Správca dane rozhodnutím č. 103313958/2016 zo dňa 09.06.2016 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie - september 2011") podľa § 68 ods. 6 Daňového poriadku určil žalobcovi rozdiel dane v sume 8.530,96 € na DPH za zdaňovacie obdobie september 2011. Správca dane odôvodnil prvostupňové rozhodnutie - september 2011 zhodne, ako rozhodnutie správcu dane za august 2011 uvedené v bodoch 3, 4 a 5 tohto rozsudku s tým rozdielom, že správca dane predmetným rozhodnutím vyrubil žalobcovi rozdiel dane za zdaňovacie obdobie september 2011 vo výške 8.530,96 €. 7. Správca dane rozhodnutím č. 103314078/2016 zo dňa 09.06.2016 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie - október 2011") podľa § 68 ods. 6 Daňového poriadku určil žalobcovi rozdiel dane v sume 6.402,- € na DPH za zdaňovacie obdobie október 2011. Správca dane odôvodnil prvostupňové rozhodnutie - október 2011 zhodne, ako rozhodnutie správcu dane za august 2011 uvedené v bodoch 3, 4 a 5 tohto rozsudku s tým rozdielom, že správca dane predmetným rozhodnutím vyrubil žalobcovi rozdiel dane za zdaňovacie obdobie október 2011 vo výške 6.402,- €. 8. Správca dane rozhodnutím č. 103314227/2016 zo dňa 09.06.2016 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie - november 2011") podľa § 68 ods. 6 Daňového poriadku určil žalobcovi rozdiel dane v sume 7.040,- € na DPH za zdaňovacie obdobie november 2011. Správca dane odôvodnil prvostupňové rozhodnutie - november 2011 zhodne, ako rozhodnutie správcu dane za august 2011 uvedené v bodoch 3, 4 a 5 tohto rozsudku s tým rozdielom, že správca dane predmetným rozhodnutím vyrubil žalobcovi rozdiel dane za zdaňovacie obdobie november 2011 vo výške 7.040,- €. 9. Správca dane rozhodnutím č. 103314358/2016 zo dňa 09.06.2016 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie - december 2011") podľa § 68 ods. 6 Daňového poriadku určil žalobcovi rozdiel dane v sume 2.540,- € na DPH za zdaňovacie obdobie december 2011. Správca dane odôvodnil prvostupňové rozhodnutie - december 2011 zhodne, ako rozhodnutie správcu dane za august 2011 uvedené v bodoch 3, 4 a 5 tohto rozsudku s tým rozdielom, že správca dane predmetným rozhodnutím vyrubil žalobcovi rozdiel dane za zdaňovacie obdobie december 2011 vo výške 2.540,- €. Rozhodnutia žalovaného 10. Proti vyššie uvedeným prvostupňovým rozhodnutiam správcu dane za zdaňovacie obdobia august - december 2011 podal žalobca v zákonom stanovenej lehote odvolania, o ktorých rozhodol žalovaný rozhodnutiami č. 103867223/2016 zo dňa 09.09.2016 (rozhodnutie týkajúce sa zdaňovacieho obdobia august 2011), rozhodnutím č. 103867255/2016 zo dňa 09.09.2016 (rozhodnutie týkajúce sa zdaňovacieho obdobia september 2011), rozhodnutím č. 103867328/2016 zo dňa 09.09.2016 (rozhodnutie týkajúce sa zdaňovacieho obdobia október 2011), rozhodnutím č. 103867335/2016 zo dňa 09.09.2016 (rozhodnutie týkajúce sa zdaňovacieho obdobia november 2011) a rozhodnutím č. 103867400/2016 zo dňa 09.09.2016 (rozhodnutie týkajúce sa zdaňovacieho obdobia december 2011) tak, že rozhodnutia správcu dane potvrdil. V odôvodnení vyššie uvedených rozhodnutí žalovaný odcitoval text odvolaní žalobcu a text prvostupňových rozhodnutí správcu dane, v ktorých bol opísaný podrobne priebeh daňových kontrol i vyrubovacieho konania, vrátane jeho skutkových zistení a právnych záverov. Uviedol, že uplatnenie práva na odpočítanie dane v zmysle § 51 ods. 1 Zákona o DPH je viazané na kumulatívne splnenie všetkých stanovených podmienok. Nesplnenie čo len jednej z nich vylučuje priznanie nároku. Dodanie tovaru, na základe ktorého vznikla daňová povinnosť, je základnou podmienkou uplatnenia odpočtu. Platiteľ je zaťažený dôkazným bremenom preukázateľnosti, že pri tomto tovare vznikla daňová povinnosť, a to nielen po formálnej, ale aj po obsahovej stránke. Nestačí len formálne deklarovať dodanie tovaru faktúrou, ale je potrebné preukázať aj vecné naplnenie. Samotná faktúra bez ďalšieho nie je dôkazom o tom, že daňový subjekt skutočne nakúpil tovar, pri ktorom vznikla daňová povinnosť a že má právo nakladať s hmotným majetkom ako vlastník. Zákonné podmienky, po splnení ktorých vzniká platiteľovi nárok na odpočet dane, nespočívajú len vo formálnej deklarácii, v predložení dokladov s predpísaným obsahom, ale tieto musia mať povahu faktu, a teda musia nesporne preukazovať vyžadovanú skutočnosť vo všetkých jej znakoch - v právnej skutočnosti, v objekte a subjekte. Daňovým subjektom predložené faktúry sú dôkazom len vtedy, ak boli vystavené na základe reálneho plnenia, ktorého uskutočnenie však bol daňový subjekt (žalobca) povinný preukázať. Žalovaný konštatoval, že žalobca nesplnil podmienky na odpočítanie dane ustanovené v Zákone o DPH a správca dane pri posúdení práva na odpočítanie dane správne vychádzal z dikcie ustanovení Zákona o DPH a zohľadnil tiež závery rozsudkov SD EÚ obsahujúce výklad Šiestej Smernice DPH (od 01.01.2007 nahradenej Smernicou Rady 2006/112/ES) o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu. Platiteľ dane bol pritom povinný pri uplatnení práva na odpočítanie dane postupovať v súlade s ust. § 2 ods. 1 písm. a/, § 19 ods. 1 veta prvá, § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a/ a § 51 ods. 1 písm. a/ Zákona o DPH. Žalovaný uviedol, že po preskúmaní napadnutých rozhodnutí zistil, že správca dane v daňovom konaní i vyrubovacom konaní postupoval v súlade so zákonom, keď žalobcovi určil rozdiel DPH za kontrolované zdaňovacie obdobia, pretože žalobcom neboli splnené podmienky na uplatnenie práva na odpočítanie dane z preverovaných dodávateľských faktúr od dodávateľa LIBENZ s.r.o. v období august -december 2011 za dodanie motorovej nafty. Ďalej uviedol, že správca dane pri vydaní prvostupňových rozhodnutí vychádzal zo správne zisteného skutkového i právneho stavu, ktorý zistil u žalobcu a zároveň preveril prostredníctvom dožiadaní a výsluchov svedkov, pričom žalobcovi počas daňovej kontroly i vyrubovacieho konania umožnil, aby sa k preverovaným skutočnostiam vyjadril a predložil dôkazy. Z dôkazov predložených žalobcom i získaných správcom dane podľa žalovaného vyplýva, že žalobca nepreukázal nákup motorovej nafty od dodávateľa LIBENZ s.r.o. uvedeného na dodávateľských faktúrach, z ktorých si uplatnil odpočítanie dane. Následne sa žalovaný vyjadril k jednotlivým odvolacím námietkam. K námietke týkajúcej sa rozsahu a obsahu napadnutých rozhodnutí správcu dane žalovaný uviedol, že rozhodnutia obsahujú všetky náležitosti podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku, o.i. popisujú vykonané dokazovanie, výsledky zistení vyplývajúce z vykonaného dokazovania a z nich vyplývajúce závery, vrátane odôvodnenia obsahujúce všetky skutočnosti, ktoré boli ich podkladom, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu. Ďalej odôvodnenie rozhodnutí obsahuje úvahy, ktoré ovplyvnili hodnotenie dôkazov, pričom správca dane pri týchto úvahách vychádzal z vnútroštátnych predpisov, ale sústredil sa aj na ich eurokonformný výklad, poukazujúc aj na judikatúru Súdneho dvora EÚ v prípadoch obsahujúcich prvky (zhodu) ako je posudzovaný prípad. Námietku vyhodnotil ako neopodstatnenú. K námietke žalobcu týkajúce sa fiktívnosti sídla dodávateľskej spoločnosti LIBENZ s.r.o. uviedol, že tento záver správca dane vyvodil na základe informácií poskytnutých Mestským úradom Rožňava a FNM SR, ako aj dožiadaného správcu dane. Ani výsluchom konateľa S. Y. nebolo potvrdené sídlo, ani ekonomická činnosť dodávateľa a neboli mu pri predaji spoločnosti odovzdané žiadne doklady. Ani bývalý konateľ (a neskôr splnomocnený zástupca) Y. X. nevedel preukázať ekonomickú činnosť spoločnosti LIBENZ s.r.o. Námietku vyhodnotil ako neopodstatnenú. K námietkam týkajúcim sa dodania motorovej nafty žalovaný uviedol, že jej dodanie dodávateľom LIBENZ s.r.o. (uvedeným na faktúrach) nebolo preukázané, pretože spoločnosť LIBENZ s.r.o. nepredložila žiadne dôkazy preukazujúce dodanie nafty žalobcovi, spoločnosť nebola registrovaná na spotrebnej dani. Žalovaný poukázal na zistenia správcu dane, z ktorých vyplývajú okolnosti predaja spoločnosti LIBENZ s.r.o., keď nový konateľ neprevzal žiadne doklady, nevedel potvrdiť ekonomickú činnosť, nevystavoval žiadne faktúry ani dodacie listy, nevedel potvrdiť, či udelil plnomocenstvo Y. X. na zastupovanie spoločnosti. Y. X. síce potvrdil, že spoločnosť LIBENZ s.r.o. dodávala žalobcovi motorovú naftu, ale nepredložil o tom žiadne doklady, na adrese sídla sa nenachádzala, nevykonávala žiadnu ekonomickú činnosť. Dodávateľ nemal k miestu podnikania a sídla žiadny vlastnícky, resp. nájomný vzťah a jeho tvrdenia odporujú vyjadreniam konateľov žalobcu ohľadne prebiehajúcich obchodov. Žalovaný v odôvodnení rozhodnutí uviedol, že správca dane správne poukázal na zistenia vzbudzujúce pochybnosti o dodržaní náležitej starostlivosti v nadväznosti na konanie v dobrej viere, na judikatúru Súdneho dvora EÚ, judikatúru Najvyššieho súdu SR, ako aj na to, že predchádzať daňovým podvodom, únikom a zneužitiu je cieľom Smernice Rady 2006/112/ES o DPH a práva Spoločenstva sa nemožno dovolávať podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom, a preto vnútroštátnym orgánom prináleží zamietnuť právo na odpočítanie dane v prípadoch, ako vo veci samej, ak sa preukáže, že daňový subjekt vedel alebo mal vedieť, že je účastný na dodávkach poznačených daňovým únikom. Žalovaný poukázal na to, že konatelia žalobcu nikdy nejednali s novým konateľom spoločnosti LIBENZ s.r.o. S. Y., nevedeli o zmene konateľa (od 18.11.2010) a ďalej jednali s Y. X., ktorý im na začiatku prišiel naftu ponúknuť a ktorému aj uhrádzali finančné prostriedky za naftu na bankový účet, ktorý však nepatril spoločnosti LIBENZ s.r.o. Uvedené podľa žalovaného svedčí o absencii náležitej pozornosti a odbornej starostlivosti zo strany žalobcu. Žalovaný poukázal v tejto súvislosti na judikatúru Súdneho dvora EÚ a konštatoval, že predstavuje výklad Smernice Rady č. 112, pričom správca dane podľa neho správne vychádzal z dôkazov získaných v rámci rozsiahleho dokazovania a tieto vyhodnotil v zmysle Zákona o DPH, pričom správne poukázal najmä na rozsudok vo veci C-255/02 Halifax, pretože okolnosti prípadu nasvedčujú tomu, že cieľom obchodnej transakcie mohlo byť získanie neoprávneného prospechu. Žalovaný konštatoval, že správca dane v rámci daňovej kontroly zistil objektívne skutočnosti, ktoré nasvedčujú zneužitiu práva v oblasti DPH, pretože obchodné transakcie, ktoré sú predmetom preverovania v rámci daňových kontrol, neboli bežnými obchodnými transakciami, ale boli len deklarované s cieľom získať daňovú výhodu - vrátenie DPH na vstupe z faktúr znejúcich na nekontaktného dodávateľa LIBENZ s.r.o., ktorý sa na adrese sídla nezdržiava, ktorý nemá zistené žiadne miesto výkonu ekonomickej činnosti a ktorého štatutár o ekonomickej činnosti nemá žiadne vedomosti, pričom žalobca platil za tovar, ktorého dodávateľom mala byť nekontaktná spoločnosť LIBENZ s.r.o. a táto úhrada bola vykonávaná na bankový účet spoločnosti LIG-OIL s.r.o., ktorá odberateľské faktúry za dodávku tovaru nevystavovala a vyhla sa tak odvedeniu dane na výstupe. Vyhodnotenie výpovedí i ďalšie zistené skutočnosti podľa žalovaného poukazujú na zrejme logické rozpory. Svedkovia síce potvrdili dodávky nafty, ale nevedeli uviesť mená vodičov, evidenčné čísla motorových vozidiel, nevedeli sa vyjadriť k osobe konateľa spoločnosti LIBENZ s.r.o. Ani výsluchom žalobcom navrhnutých svedkov, ani bývalého konateľa spoločnosti LIBENZ s.r.o. Y. X., podľa žalovaného nebolo preukázané dodanie nafty dodávateľom LIBENZ s.r.o., a teda ani reálne uskutočnenie fakturovaných plnení. Y. X. síce potvrdil dodávky nafty pre žalobcu, nevedel však uviesť, od koho naftu kupoval, ani mená vodičov a ani evidenčné čísla motorových vozidiel. Tieto skutočnosti neboli zistené ani preverovaním správcu dane. Za súčasného zistenia vzájomnej prepojenosti zainteresovaných daňových subjektov na strane deklarovaného dodávateľa boli namieste pochybnosti o konaní v dobrej viere. Námietky žalobcu preto žalovaný považoval za neopodstatnené. 11. Žalovaný k námietkam žalobcu ďalej uviedol, že správca dane už v Protokole z daňovej kontroly i v prvostupňových rozhodnutiach uviedol dôvody, pre ktoré výpovede svedkov vzbudzujú pochybnosť o ich vierohodnosti, pričom súčasne poukázal na to, že ani preverovaním v spoločnosti EUROTRANS Košice s.r.o. nebolo potvrdené vykonanie prepravy nafty od spoločnosti LIBENZ s.r.o. pre žalobcu. Ďalej poukázal na skutočnosť, že preverovaním bolo zistené, že žalobca poukazoval finančné prostriedky za dodanú naftu na bankový účet uvedený na dodávateľských faktúrach, avšak tento bankový účet nepatril spoločnosti LIBENZ s.r.o., ale spoločnosti LIG-OIL s.r.o. Žalovaný poukázal na konkrétne zistenia, z ktorých podľa neho vyplýva, že nebolo preukázané dodanie motorovej nafty dodávateľom LIBENZ s.r.o., o.i. na skutočnosť, že žiadne splnomocnenie udelené Y. X. na zastupovanie spoločnosti LIBENZ s.r.o. nebolo správcovi dane predložené. K námietkam žalobcu týkajúcich sa dôkazného bremena žalovaný uviedol, že dôkazné bremeno je na žalobcovi a keďže správca dane mal pochybnosti o vierohodnosti, úplnosti a pravdivosti predložených dokladov, vykonal rozsiahle dokazovanie, pričom dôkazy vyhodnotil jednotlivo i vo vzájomnej súvislosti. Vo veci prenesenia dôkazného bremena poukázal na Nález Ústavného súdu SR III.ÚS 401/09-17 zo 16.02.2009. Ak správca dane preukázateľne spochybnil vierohodnosť, pravdivosť a úplnosť dôkazov predložených žalobcom, správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a opäť bolo na žalobcovi, či predložením ďalších dôkazov vyvráti toto spochybnenie. Podľa žalovaného sa to žalobcovi nepodarilo. Žalovaný konštatoval, že nepostačuje, pokiaľ si žalobca uplatňuje nárok na odpočet DPH z dodávateľských faktúr, iba predloženie faktúr a dodacích listov, ale musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené osobou na faktúrach uvedenou. Žalovaný poukázal na rozhodnutia Najvyššieho súdu SR (napr. sp. zn. 6Sžf/18/2011 a sp. zn. 6Sžf/14/2012) týkajúce sa dôkazného bremena v daňovom konaní a konštatoval, že v danom prípade nepostačuje, pokiaľ si žalobca uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr iba predloženie faktúr a dodacích listov, ale musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené osobou uvedenou na faktúrach. Dôkazné bremeno je na strane žalobcu a tento je povinný preukázať všetky tvrdené skutočnosti. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných žalobcom. Podľa žalovaného správca dane postupoval v súlade s § 3 ods. 3 a ods. 6 Daňového poriadku. Zdôraznil, že samotná existencia faktúry nezakladá právo na odpočítanie dane uvedenej na faktúre, ak nie je podložená reálnym dodaním tovaru. Správca dane mal právo preveriť pôvod tovaru a odstrániť vzniknuté pochybnosti a bolo na žalobcovi, aby predložil dôkazy preukazujúce, že predmet obchodu skutočne existoval. Námietky žalobcu v súvislosti s unesením dôkazného bremena žalovaný vyhodnotil ako neopodstatnené. 12. Žalovaný napokon v rozhodnutiach konštatoval, že pre nepriznanie uplatneného odpočtu dane bolo podstatné, že nebolo preukázané dodanie motorovej nafty dodávateľom LIBENZ s.r.o., nebola preukázaná preprava motorovej nafty k žalobcovi, nebol preukázaný pôvod nafty a tieto skutočnosti nepreukázal ani samotný žalobca. Nebol preukázaný pôvod motorovej nafty a dodávateľovi LIBENZ s.r.o. nevznikla daňová povinnosť a existujú tu len formálne doklady, ktoré nepreukazujú fakturované plnenie. V preverovaných prípadoch, vzhľadom na zistené skutočnosti, došlo k pochybnostiam ohľadne reálneho dodania plnení uskutočnených osobou uvedenou na daňových dokladoch. Žalovaný sa stotožnil so závermi správcu dane, že v danom prípade neboli splnené podmienky Zákona o DPH na uplatnenie práva na odpočítanie dane z predmetných faktúr za nákup motorovej nafty znejúcich na dodávateľa LIBENZ s.r.o. a námietky žalobcu vyhodnotil ako neopodstatnené. Z uvedených dôvodov rozhodnutia správcu dane žalovaný potvrdil. Žalobné body 13. Žalobca sa žalobami doručenými správnemu súdu 23.11.2016 domáhal, aby správny súd zrušil napadnuté rozhodnutia žalovaného spolu s rozhodnutiami správcu dane za zdaňovacie obdobia august, september, október, november a december 2011 a žiadal vrátiť veci žalovanému na ďalšie konanie. Žalobca v jednotlivých žalobách v bodoch 1-116 namietal nezákonnosť napadnutých rozhodnutí žalovaného, ako aj im predchádzajúcich rozhodnutí správcu dane s odôvodnením, že sú dané dôvody pre zrušenie napadnutých rozhodnutí podľa § 191 ods. 1 písm. c/, d/, e/, f/ a g/ SSP. Dôvody nezákonnosti boli vo všetkých žalobách uvedené úplne zhodne a to v časti VI (body 23-105). 14. V časti VI. A žalôb žalobca uviedol dôvody nezákonnosti rozhodnutí spočívajúce vo vadách rozhodnutia (error in iudicando), pričom vyslovil nesúhlas so zisteniami žalovaného uvedenými v napadnutých rozhodnutiach žalovaného a tvrdil, že žalovaný i správca dane nepostupovali pri výkone daňovej kontroly podľa § 44 Daňového poriadku, pretože nesprávne zistili a nesprávne preverili skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Namietal, že dôkazy a zistenia uvedené v napadnutých rozhodnutiach neboli zo strany žalovaného, ani zo strany správcu dane hodnotené v ich vzájomnej súvislosti, dôkazy znejúce v prospech žalobcu boli hodnotené účelovo a jednostranne. Žalobca namietal, že napriek rozsiahlemu odôvodneniu rozhodnutí správcu dane i žalovaného, ktoré predstavujú spolu 100 strán (za každé zdaňovacie obdobie), v ktorom sa orgány verejnej správy odvolávajú na rozhodnutia Najvyššieho súdu SR i Súdneho dvora EÚ v úplne odlišných veciach, sú posudzované zistenia vyplývajúce z dokazovania zásadne v neprospech žalobcu. Správca dane i žalovaný podľa žalobcu počas daňovej kontroly, vyrubovacieho konania i v odvolacom konaní konali v rozpore so základnými zásadami správy daní, konkrétne s § 3 ods. 1 Daňového poriadku. Rozhodnutia správcu dane i žalovaného sú podľa žalobcu tak obsiahle, až je to zbytočné a neefektívne a v rozpore s § 63 Daňového poriadku, nakoľko sa v nich orgány verejnej správy zameriavajú takmer výlučne na sumarizáciu priebehu daňovej kontroly, odkazujú na nezáväzné rozhodnutia v úplne iných veciach a minimálne sa venujú úvahám, ktoré ovplyvnili hodnotenie dôkazov, čo spôsobuje podľa žalobcu ich nepreskúmateľnosť pre nedostatok dôvodov. Vo vzťahu k záveru o fiktívnosti sídla dodávateľa žalobcu (LIBENZ s.r.o. Jovická cesta 1744, Rožňava) žalobca poukázal na to, že táto spoločnosť má uvedenú adresu zapísanú ako sídlo v obchodnom registri a platí princíp materiálnej publicity vyjadrený v § 27 Obchodného zákonníka. Žalobca tvrdil, že existencia tovaru a jeho nadobudnutie žalobcom boli v rámci daňového konania preukázané listinnými dôkazmi: dodávateľskými faktúrami, dodacími listami, výpoveďami štatutárnych zástupcov žalobcu a svedkov. Žalobca poukázal na to, že orgány verejnej správy spochybňujú pôvod zakúpeného tovaru - motorovej nafty s odôvodnením, že „ vykonaným dokazovaním bolo jednoznačne preukázané, že deklarovaný dodávateľ uvedený na faktúrach, z ktorých si žalobca odpočítal daň, nevykonával v preverovanom období ekonomickú činnosť, pričom protihodnota za tovar bola obdržaná iným daňovým subjektom, o čom žalobca mohol vedieť, nakoľko s ním v ďalšom období obchodoval a poukazoval mu finančné prostriedky na totožný bankový účet, pričom buď úmyselne alebo z nedbanlivosti tejto skutočnosti nevenoval pozornosť". Žalobca k týmto záverom orgánu verejnej správy namietal, že odpočítanie DPH nemôže byť podmienené preukázaním skutočností, ktoré môžu preukázať iba ďalšie osoby zúčastnené na transakcii. Tvrdil, že vyčerpal vlastné dôkazné bremeno tým, že disponuje existenciou materiálneho plnenia a má k tovaru zodpovedajúcu faktúru s položkovitým opisom druhu a ceny dodaných tovarov od určitého dodávateľa. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u platiteľovho dodávateľa a jeho subdodávateľov, znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. V tejto súvislosti žalobca poukázal na rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2010 z 19.08.2010, ako aj na rozhodnutia sp. zn. 4Sžf/52/2014 z 02.06.2015 a 6Sžf/10/2012 z 28.11.2012. Navyše mal za to, že dodávateľ žalobcu - spoločnosť LIBENZ s.r.o. vykonával v preverovanom období ekonomickú činnosť, čo podľa žalobcu vyplýva z výpovede Y. X., ktorú potvrdili aj konatelia žalobcu a ďalší svedkovia. Skutočnosť, že svedok Y. X. nepredložil pri výsluchu žiadne doklady, keďže bol v tom čase vo väzbe, nemôže správca dane ani žalovaný vyhodnocovať v neprospech žalobcu. Rovnako v neprospech žalobcu nemôže byť vyhodnotená ani skutočnosť, že spoločnosť LIBENZ s.r.o. nepredložila účtovné a daňové doklady. Žalobca ďalej namietal, že skutočnosť, že na faktúrach spoločnosti LIBENZ s.r.o., ktoré boli žalobcovi doručené prostredníctvom Y. X., konateľa a neskôr splnomocneného zástupcu dodávateľa, nebol uvedený účet spoločnosti LIBENZ s.r.o., ale účet iného daňového subjektu (LIG-OIL s.r.o.), si žalobca objektívne nemohol preveriť a nemohol ani zistiť, komu účet patrí. Žalobca navyše nezodpovedá za údaje uvedené na faktúrach dodávateľských subjektov. Žalobca objektívne nemohol ani vedieť, že protihodnota za tovar bola obdržaná iným subjektom. Argumentáciu žalovaného i správcu dane, že žalobca so spoločnosťou LIG-OIL, ktorej patril účet, v ďalšom období (v r. 2012) obchodoval a na totožný účet mu poukazoval finančné prostriedky, je podľa žalobcu nelogická, pretože žalobca v roku 2010, kedy uhrádzal finančné prostriedky na účet uvedený v dodávateľských faktúrach vystavených spoločnosťou LIBENZ s.r.o. nemohol vedieť, na aký účet bude uhrádzať platby za tovar dodaný od dodávateľa LIG-OIL s.r.o. v roku 2012. V tejto súvislosti žalobca poukázal na Rozsudok Súdneho dvora č. C-277/14. Žalobca ďalej namietal nesprávne a nedostatočné zistenie skutkového stavu a právne posúdenie veci zo strany orgánov verejnej správy. Poukázal na rozhodnutia Súdneho dvora EÚ, z ktorých vyplýva, že dôkazná povinnosť preukázania takých objektívnych skutočností, na základe ktorých žalobca vedel alebo musel vedieť, že jemu dodávané plnenie je dotknuté nezákonnosťou, majú daňové orgány. Žalobca ďalej namietal, že správca dane i žalovaný sa opomenuli vysporiadať s tvrdeniami svedka Y. X. ohľadne okolnosti poukazovania platieb za dodávku motorovej nafty. Podľa žalobcu celé odôvodnenie rozhodnutí správcu dane i žalovaného poukazuje na nedostatky, ktoré orgány verejnej správy zistili vo vzťahu k dodávateľovi LIBENZ s.r.o., pričom žalobca si zodpovedne a svedomite plní svoje povinnosti voči daňovej správe. V odôvodnení rozhodnutí nie je uvedený ani jeden dôkazný prostriedok, ktorý by vyznel v prospech žalobcu. Z odôvodnenia ďalej vyplýva, že počas výkonu daňovej kontroly žalobcom, ani následným preverovaním správcom dane nebol preukázaný pôvod nafty. Podľa žalobcu sa však jedná o skutočnosť, ktorá sa týka iného subjektu, pretože žalobca deklaroval pôvod tovaru od dodávateľa LIBENZ s.r.o. V tomto prípade bola preukázaná materiálna existencia tovaru, ktorý žalobca použil následne pre potreby svojich zdaniteľných plnení. Žalobca s poukazom na to, že spoločnosť LIBENZ s.r.o. je v konkurze a orgány verejnej správy si voči tejto spoločnosti i voči spoločnosti LIG-OIL s.r.o. uplatňujú pohľadávky vo výške viac ako 2,2 mil. Eur vyslovil názor, že orgány verejnej správy si uplatňujú tieto pohľadávky aj voči žalobcovi, ktorý je súčinný a plní si riadne povinnosti voči štátu. Jedná sa preto o určitú duplicitu. Žalobca zároveň vyslovil nesúhlas s hodnotením dôkazov správcom dane i žalovaným vo vzťahu k vykonávaniu ekonomickej činnosti spoločnosti LIBENZ s.r.o., jeho sídlu a existencii splnomocnenia pre Y. X. na konanie v mene spoločnosti LIBENZ s.r.o. Podľa žalobcu predložené a aj získané dôkazy preukazujú opak. Žalobca tvrdil, že preukázal personálne a materiálno technické predpoklady na uskutočnenie deklarovaných dodávok. Prípadné podvodné konanie dodávateľa žalobcu, o ktorom v rozhodnom čase nemal vedomosť ani samotný správca dane, nemožno pričítať na úkor žalobcu, ktorý o takomto podvodnom konaní nevedel, resp. ani nemohol vedieť. V tejto súvislosti žalobca poukázal na rozhodnutie Súdneho dvora EÚ Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd., Bond House Systems Ltd. Pokiaľ správca dane i žalovaný v odôvodneniach konštatujú, že preverované obchodné transakcie nesú prvky zneužívajúceho konania za účelom získania daňovej výhody, neobjasnili, akým spôsobom malo u žalobcu k získaniu daňovej výhody dôjsť. Žalobca vyslovil nesúhlas so záverom správcu dane i žalovaného, že „v rámci daňovej kontroly boli zistené objektívne skutočnosti nasvedčujúce zneužitiu práva v oblasti DPH, plnenia deklarované na faktúrach, na ktorých je uvedená spoločnosť LIBENZ s.r.o. ako dodávateľ tovaru majú čisto umelý charakter s cieľom získať odpočítanie dane žalobcom". Namietal, že žalobca v rámci daňovej kontroly preukázal dodanie tovaru a aj jeho spotrebovanie na dosahovanie vlastnej ekonomickej činnosti. Ďalej tvrdil, že preukázal všetky zákonné predpoklady na uplatnenie odpočtu DPH (§ 49 ods. 2 písm. a/ Zákona o DPH) a to preukázal, že daň bola voči nemu uplatnená iným platiteľom (v čase obchodovania bola spoločnosť LIBENZ s.r.o. evidovaná ako platca DPH a jeho registrácia bola zrušená až 31.10.2012) a preukázal, že tovar - motorová nafta mu bola skutočne dodaná (preukázanie dodacími listami, výpoveďami štatutárnych zástupcov žalobcu, výpoveďami svedkov a pod.). Žalobca má za to, že z jeho strany nedošlo k porušeniu Zákona o DPH. 15. V časti VI. B žalôb žalobca uviedol dôvody nezákonnosti napadnutých rozhodnutí spočívajúce vo vadách konania (error in procedendo), t.j. v procesných pochybeniach správcu dane i žalovaného. Žalobca namietal, že správca dane i žalovaný nepostupovali podľa základných zásad daňového konania (zásada zákonnosti, zásada súčinnosti, zásada voľného hodnotenia dôkazov a zásada rovnosti účastníkov). Konkrétne namietal, že prostredníctvom dožiadaného správcu dane bola 18.11.2013 spísaná zápisnica o ústnom pojednávaní s konateľom spoločnosti LIBENZ s.r.o. S. Y., o ktorom úkone nebol žalobca informovaný a tým mu bolo znemožnené klásť svedkovi otázky (§ 45 ods. 1 písm. a/ Daňového poriadku). Ďalej namietal, že správca dane doručoval žalobcovi v jednej obálke spolu dve rozhodnutia týkajúce sa rôznych kontrolovaných mesiacov, čím mu malo byť znemožnené počítanie zákonných lehôt (napr. na podanie odvolania). Ďalej namietal neprimeranú dĺžku vyrubovacieho konania, ktoré trvalo od 18.06.2014 do 27.06.2016, t.j. viac ako 2 roky, čím bolo podľa žalobcu porušené ust. § 3 ods. 1 a § 65 ods. 1 Daňového poriadku. Vyššie uvedeným konaním orgánu verejnej správy bol podľa žalobcu porušený čl. 48 ods. 2 Ústavy SR. 16. V časti VI. C žalôb žalobca uzavrel, že rozhodnutia žalovaného, ako aj rozhodnutia správcu dane boli vydané orgánmi verejnej správy v rozpore so základnými zásadami daňového konania, ktoré vyplývajú z Daňového poriadku. Tvrdil, že orgány verejnej správy nespoľahlivo zistili stav veci, rozhodnutia sú neurčité, nepresvedčivé, tvrdené skutočnosti nevyplývajú z iných, ako z daňovými orgánmi tvrdených skutočností, ktoré sú posudzované jednostranne v neprospech žalobcu. Konštatovanie daňových orgánov žalobca považuje za ničím nepodložené, vyjadrujúce subjektívny pohľad správcu dane i žalovaného na posudzovanú otázku. Napadnuté rozhodnutia vychádzali z nesprávneho právneho posúdenia veci a tieto sú nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov. Z administratívneho spisu je podľa žalobcu nepochybné, že daňové orgány nevykonali vo veci náležité dokazovanie, vykonané dôkazy nevyhodnotili každý jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a záver, ku ktorému dospeli, nezodpovedá vykonanému dokazovaniu a zásadám logického myslenia a uvažovania. Závery vyplývajúce z rozhodnutí považuje žalobca za nepreukázané, nepravdivé a účelovo prezentované, ktoré sú v rozpore so skutkovým stavom vyplývajúcim z administratívnych spisov, v ktorých nemajú oporu. V konaní žalovaného a rovnako v konaní správcu dane došlo podľa žalobcu k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré malo za následok vydanie nezákonných rozhodnutí. Vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti žalobca navrhol, aby správny súd rozhodnutia žalovaného i rozhodnutia správcu dane zrušil a veci vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Zároveň si uplatnil právo na náhradu trov konania. Vyjadrenia žalovaného 17. Žalovaný v písomných vyjadreniach k žalobám navrhol žaloby zamietnuť ako nedôvodné. Uviedol, že žalobné dôvody uvedené v žalobách sú v podstate zhodné s odvolacími námietkami, a preto zopakoval argumentáciu uvedenú v odôvodnení napadnutých rozhodnutí. Mal za to, že správca dane v daňových konaniach i vo vyrubovacom konaní postupoval v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Správca dane dodržal zásadu zákonnosti i súčinnosti so žalobcom, hodnotil získané dôkazy podľa svojej úvahy a to každý dôkaz jednotlivo i vo vzájomnej súvislosti, skutkový stav bol zistený dostatočne, daň bola určená správne a napadnuté rozhodnutia boli vydané v súlade s § 68 ods. 5 Daňového poriadku. Námietky týkajúce sa postupu správcu dane v daňovom konaní i vo vyrubovacom konaní, námietky týkajúce sa rozsahu i obsahu napadnutých rozhodnutí správcu dane i žalovaného, fiktívnosti sídla dodávateľa LIBENZ s.r.o., pôvodu a dodania motorovej nafty, vlastníctva bankového účtu a úhrady za dodanie motorovej nafty i námietky týkajúce sa dôkazného bremena žalovaný vyhodnotil zhodne, ako je uvedené v odôvodnení napadnutých rozhodnutí žalovaného i v bodoch 10, 11 a 12 tohto rozsudku. K námietkam týkajúcim sa judikatúry Súdneho dvora EÚ žalovaný uviedol, že z ustálenej judikatúry vyplýva právo členských štátov vnútroštátnym právom zabezpečiť v záujme ochrany oprávnených nárokov štátov na inkaso DPH podmienky na zamedzenie zneužívania jednotného systému DPH, avšak s prihliadnutím na zásadu proporcionality so zamedzením neprimeraného zásahu do práv platiteľov DPH na vrátenie DPH nimi zaplatenej v súvislosti so zabezpečovaním zdaniteľných plnení na vstupe. Žalovaný ďalej uviedol, že Súdny dvor EÚ vo svojej judikatúre konštatuje, že vnútroštátnemu súdu prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, a to aj vtedy, ak dotknuté plnenie spĺňa objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a hospodárska činnosť (Kittel a Recolta Recycling). Ďalej poukázal na rozsudky vo veciach TELEOS plc a spol., Mahageben Kft. a Halifax. Žalovaný poukázal na § 3 ods. 6 Daňového poriadku, v zmysle ktorého pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právnych úkonov alebo iné skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, pričom na úkon alebo inú skutočnosť rozhodujúcu pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie a ktorých výsledkom je účelové obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, alebo ktorých výsledkom je účelové zníženie daňovej povinnosti, sa pri správe daní neprihliada. Žalovaný konštatoval, že v rámci daňových kontrol správca dane zistil objektívne skutočnosti, ktoré nasvedčujú zneužitiu práva v oblasti DPH, pretože obchodné transakcie, ktoré sú predmetom preverovania v rámci daňových kontrol, neboli bežnými transakciami, ale len deklarované s cieľom získať daňovú výhodu - vrátenie DPH na vstupe z faktúr znejúcich na nekontaktného dodávateľa LIBENZ s.r.o., ktorý sa na adrese sídla nezdržiava, ktorý nemá zistené žiadne miesto výkonu ekonomickej činnosti a ktorého štatutár nemá žiadnu vedomosť o ekonomickej činnosti tejto obchodnej spoločnosti, pričom úhrada platieb za tovar (ktorého na faktúrach deklarovaným dodávateľom mala byť nekontaktná spoločnosť LIBENZ s.r.o.) bola vykonávaná na bankový účet spoločnosti LIG-OIL s.r.o. (personálne prepojenej so spoločnosťou deklarovaného dodávateľa LIBENZ s.r.o. cez osobu Y. X.), ktorá odberateľské faktúry za dodanie tovaru nevystavovala a vyhla sa tak odvedeniu dane na výstupe. Po vyhodnotení žalobcom predložených dôkazov a preverovania vykonaného správcom dane žalovaný uviedol, že sú namieste pochybnosti o konaní v dobrej viere. K námietke žalobcu týkajúce sa daňových pohľadávok daňových orgánov voči spoločnosti LIBENZ s.r.o. a LIG-OIL s.r.o., ktoré si podľa žalobcu daňové orgány uplatňujú voči žalobcovi, žalovaný uviedol, že správca dane i žalovaný napadnutými rozhodnutiami uložili žalobcovi povinnosť nahradiť vyrubený rozdiel DPH, ktorý vznikol z dôvodu, že žalobca nepreukázal právo na odpočítanie dane zo sporných faktúr za motorovú naftu, ktoré si zahrnul do svojho účtovníctva. Z týchto rozhodnutí nevyplýva, že by malo ísť o uplatnenie daňových pohľadávok takým spôsobom, ako uviedol žalobca v žalobách. K námietkam týkajúcich sa ekonomickej činnosti deklarovaného dodávateľa LIBENZ s.r.o., udeleného plnomocenstva pre Y. X. a jeho výpovedí, sa žalovaný vyjadril zhodne, ako v napadnutých rozhodnutiach. K námietkam žalobcu, že došlo k potvrdeniu fakturovaných dodávok a tým aj k splneniu podmienok pre uplatnenie práva na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a/ Zákona o DPH, žalovaný uviedol, že samotné vystavenie faktúry a jej uvedenie do záznamov, nie je preukázaním uskutočnenia zdaniteľného obchodu a existencia faktúry neznamená právo na odpočet. Faktúra je použiteľná ako dôkaz, ak údaje v nej uvedené pravdivo odrážajú skutočnosť. Správca dane skúmal uskutočnenie zdaniteľného obchodu nielen z formálnej stránky, ale preveroval aj súlad skutočného stavu so stavom formálnym, čo sa podľa neho v tomto prípade nepreukázalo a tým neboli ani splnené podmienky odpočítania dane podľa § 51 ods. 1 písm. a/ Zákona o DPH. Žalovaný konštatoval, že pre nepriznanie uplatneného odpočtu dane bolo v tomto prípade podstatné, že nebolo preukázané dodanie motorovej nafty dodávateľom LIBENZ s.r.o., nebola preukázaná preprava motorovej nafty k žalobcovi, jej pôvod a tieto skutočnosti nepreukázal ani samotný žalobca. Nebol preukázaný pôvod motorovej nafty a dodávateľovi LIBENZ s.r.o. nevznikla daňová povinnosť a existujú len formálne doklady, ktoré nepreukazujú fakturované plnenie. K námietke žalobcu, že nebol informovaný o úkone spísania zápisnice zo dňa 18.11.2013 s S. Y., žalovaný uviedol, že táto zápisnica bola spísaná príslušným správcom dane počas daňovej kontroly vykonávanej v spoločnosti LIBENZ s.r.o. a konateľ S. Y. teda nebol predvolaný a vypočutý ako svedok. Správca dane preto žalobcu nemusel o tomto úkone vopred informovať. O zisteniach z tohto úkonu však bol žalobca informovaný v priebehu vyrubovacieho konania. K námietke doručovania dvoch rozhodnutí správcom dane v jednej obálke žalovaný uviedol, že pri doručovaní správca dane postupoval v súlade s Daňovým poriadkom, z doručeniek je možné určiť deň doručenia prvostupňových rozhodnutí žalobcovi a tým aj deň začatia plynutia lehoty na podanie odvolania. Žalobca napokon odvolania podal v zákonom stanovenej lehote. Námietku neodôvodnenej dĺžky vyrubovacieho konania žalovaný považoval za neopodstatnenú, pretože z administratívnych spisov je zrejmé, že vo vyrubovacom konaní nedošlo k zbytočným prieťahom a správca dane sa zaoberal vyjadreniami i pripomienkami žalobcu, na základe jeho návrhov vykonával a doplňoval dokazovanie a žalobcu so zisteniami z vykonaného dokazovania riadne oboznamoval. Žalovaný navrhol žaloby zamietnuť. Repliky žalobcu 18. Žalobca v replikách k vyjadreniam žalovaného v podstate zopakoval svoje argumenty uvádzané v žalobách a navrhol napadnuté rozhodnutia žalovaného i rozhodnutia správcu dane zrušiť a veci vrátiť žalovanému na ďalšie konanie. 19. Žalobca v žalobách navrhol, aby správny súd v zmysle § 185 písm. a/ SSP priznal žalobám odkladný účinok, pretože okamžitým výkonom napadnutých rozhodnutí žalovaného podľa žalobcu hrozí žalobcovi závažná ujma. O návrhu žalobcu rozhodol Krajský súd v Banskej Bystrici Uznesením č.k. 24S/153/2016-100 zo dňa 26.04.2017, Uznesením č.k. 24S/154/2016-98 zo dňa 26.04.2017, Uznesením č.k. 24S/155/2016-98 zo dňa 26.04.2017, Uznesením č.k. 24S/156/2016-98 zo dňa 26.04.2017 a Uznesením č.k. 24S/157/2016 zo dňa 26.04.2017 tak, že návrhy žalobcu na priznanie odkladného účinku správnym žalobám zamietol. Predmetné uznesenia nadobudli právoplatnosť dňa 11.05.2017. 20. Krajský súd v Banskej Bystrici Uznesením č.k. 24S/153/2016-135 zo dňa 08.11.2017 spojil na spoločné konanie veci vedené na tunajšom súde vo veci žalobcu GEOSTAV DETVA s.r.o. Detva proti žalovanému Finančné riaditeľstvo SR, Banská Bystrica pod sp. zn. 24S/153/2016, 24S/154/2016, 24S/155/2016, 24S/156/2016 a 24S/157/2016 s tým, že tieto boli ďalej vedené pod sp. zn. 24S/153/2016 a to s poukazom na § 65 ods. 1 SSP. Následne veci prejednal na nariadenom pojednávaní dňa 09.11.2017. 21. Právny zástupca žalobcu na pojednávaní zotrval na dôvodoch uvedených v žalobách a poukázal na podrobnú argumentáciu v nich uvedenú. Vo vzťahu k preukazovaniu skutočností rozhodných pre splnenie podmienok na odpočet DPH za rok 2011 uviedol, že žalobca predkladal správcovi dane faktúry, ku ktorým boli pripojené dodacie listy, ktorých originály mal k dispozícii na pojednávaní. Žiadal rozhodnutia žalovaného i rozhodnutia správcu dane zrušiť a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie. 22. Štatutárny zástupca žalobcu na pojednávaní uviedol, že správcovi dane predkladal faktúry, ku ktorým boli pripojené dodacie listy a týmito dokladmi preukazoval splnenie podmienok na odpočet DPH. 23. Krajský súd v Banskej Bystrici preskúmal napadnuté rozhodnutia žalovaného, ako aj rozhodnutia správcu dane a konanie, ktoré ich vydaniu predchádzalo, a po prejednaní vecí na nariadenom pojednávaní dospel k záveru, že žaloby sú dôvodné, pretože napadnuté rozhodnutia žalovaného i rozhodnutia správcu dane sú nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a pre nedostatok dôvodov. S poukazom na ust. § 191 ods. 1 písm. d/ zák. č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP") preto napadnuté rozhodnutia žalovaného i rozhodnutia správcu dane zrušil rozsudkom sp. zn. 24S/153/2016-143 zo dňa 09.11.2017 a veci vrátil prvostupňovému orgánu verejnej správy na ďalšie konanie. Následne správny súd vydal dňa 07.03.2018 Opravné uznesenie sp. zn. 24S/153/2016-183. 24. Proti vyššie uvedenému rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici podal žalovaný v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť, o ktorej rozhodol Najvyšší súd SR (ďalej aj „NS SR") Rozsudkom sp. zn. 10Sžf/26/2018 zo dňa 19.06.2019 tak, že Rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici č.k. 24S/153/2016-143 zo dňa 09.11.2017 v spojení s Opravným uznesením č.k. 24/153/2016-183 zo dňa 07.03.2018 zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Kasačný súd nesúhlasil so záverom správneho súdu o nepreskúmateľnosti preskúmavaných rozhodnutí orgánov verejnej správy a kasačnú sťažnosť žalovaného považoval za dôvodnú, pretože správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci a odklonil sa od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu. Z tohto dôvodu kasačný súd zrušil napadnutý rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici (v spojení s opravným uznesením) v zmysle § 462 ods. 1 SSP a vrátil veci na ďalšie konanie s tým, že úlohou správneho súdu bude v ďalšom konaní opätovne rozhodnúť s poukazom na to, že právnym názorom kasačného súdu je správny súd viazaný (§ 469 SSP). Po vrátení vecí z kasačného súdu boli jednotlivým žalobám pridelené nové spisové značky nasledovne: sp. zn. 24S/186/2019 (žaloba týkajúca sa zdaňovacieho obdobia december 2011), sp. zn. 24S/187/2019 (žaloba týkajúca sa zdaňovacieho obdobia november 2011), sp. zn. 24S/188/2019 (žaloba týkajúca sa zdaňovacieho obdobia október 2011), sp. zn. 24S/189/2019 (žaloba týkajúca sa zdaňovacieho obdobia september 2011) a sp. zn. 24S/190/2019 (žaloba týkajúca sa zdaňovacieho obdobia august 2011). Správny súd Uznesením č.k. 24S/186/2019-13 zo dňa 15.04.2020 spojil vyššie uvedené veci na spoločné konanie s poukazom na § 65 ods. 1 SSP s tým, že tieto sa ďalej vedú pod sp. zn. 24S/186/2019. 25. Krajský súd v Banskej Bystrici ako správny súd vecne príslušný podľa § 10 SSP a miestne príslušný podľa § 13 ods. 1 SSP preskúmal napadnuté rozhodnutia žalovaného, ako aj konanie a rozhodnutia správcu dane, ktoré ich vydaniu predchádzali a po opätovnom preskúmaní vecí v súlade s § 469 SSP (súc viazaný právnym názorom kasačného súdu) dospel k záveru, že žaloby sú nedôvodné, a preto ich s poukazom na § 190 SSP zamietol. Správny súd veci opätovne prejednal v súlade s § 107 ods. 2 SSP bez nariadenia pojednávania, pretože ústne pojednávanie sa pred vydaním rozsudku sp. zn. 24S/153/2016 z 09.11.2017 uskutočnilo a jeho opakované nariadenie si nevyžiadal ani iný dôvod podľa § 107 ods. 1 SSP. Oznámenie o verejnom vyhlásení rozsudku bolo zverejnené na úradnej tabuli a webovej stránke tunajšieho súdu dňa 05.05.2020. Rozsudok bol verejne vyhlásený vyvesením jeho skráteného znenia na úradnej tabuli tunajšieho súdu dňa 14.05.2020 (§ 137 ods. 3 SSP). 26. Podľa § 2 ods. 1, 2 SSP (1) V správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. (2) Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. 27. Podľa § 191 ods. 1 písm. d/ SSP správny súd rozsudkom zruší napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy, ak je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov. 28. Podľa § 3 ods. 1, 2, 3, 6 Daňového poriadku (1) Pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. (2) Správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. (3) Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. (6) Pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon alebo inú skutočnosť rozhodujúcu pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie a ktorých výsledkom je účelové obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, alebo ktorých výsledkom je účelové zníženie daňovej povinnosti, sa pri správe daní neprihliada. 29. Podľa § 24 ods. 1, 2, 3, 4 Daňového poriadku (1) Daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, 2) b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. (2) Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. (3) Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. (4) Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 30. Podľa § 30 ods. 1, 2 Daňového poriadku (1) Správca dane doručuje písomnosť elektronickými prostriedkami. Ak je to účelné a možné, písomnosti doručujú zamestnanci správcu dane. (2) Ak písomnosť nie je možné doručiť spôsobom podľa odseku 1, správca dane doručuje písomnosť prostredníctvom a) poskytovateľa poštových služieb, b) iného orgánu, ak to ustanovuje osobitný predpis, 28) c) verejnej vyhlášky. 31. Podľa § 44 ods. 1 Daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. 1)Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 32. Podľa § 45 ods. 1 písm. c/, d/, e/, f/, g/ Daňového poriadku daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola (ďalej len "kontrolovaný daňový subjekt"), má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo c) predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia a navrhovať dôkazy dostupné správcovi dane, ktoré sám nemôže predložiť, najneskôr do dňa jej ukončenia, d) nahliadnuť do zápisnice z miestneho zisťovania vykonaného u iného daňového subjektu v súvislosti s daňovou kontrolou vykonávanou u kontrolovaného daňového subjektu, e) klásť svedkom a znalcom otázky pri ústnom pojednávaní, f) vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia alebo navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim, g) nahliadnuť do zapožičaných dokladov u správcu dane v jeho obvyklej úradnej dobe. 33. Podľa § 45 ods. 2 písm. d/, e/ Daňového poriadku kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane tieto povinnosti: d) predkladať v priebehu daňovej kontroly záznamy, ktorých vedenie ukladá osobitný predpis, 2)a iné doklady, ktoré preukazujú hospodárske operácie a účtovné prípady, vo forme požadovanej správcom dane, ak ich v tejto požadovanej forme vedie, vrátane evidencie a záznamov, ktorých vedenie bolo správcom dane uložené, a podávať k nim ústne alebo písomné vysvetlenia, e) predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia. 34. Podľa § 63 ods. 1, 2, 3, 5 Daňového poriadku (1) Ukladať povinnosti alebo priznávať práva podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu 2)možno len rozhodnutím, ktoré musí byť doručené podľa tohto zákona, ak tento zákon neustanovuje inak. (2) Rozhodnutie musí vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní, musí obsahovať náležitosti ustanovené týmto zákonom a musí byť vydané príslušným orgánom, ak tento zákon alebo osobitný predpis 1)neustanovuje inak. (3) Ak tento zákon alebo osobitné predpisy 1)neustanovujú inak, rozhodnutie musí obsahovať a) označenie orgánu, ktorý rozhodnutie vydal, b) číslo a dátum rozhodnutia, c) meno, priezvisko, adresu trvalého pobytu fyzickej osoby, o ktorej právach a povinnostiach sa rozhodovalo, alebo obchodné meno a sídlo právnickej osoby, o ktorej právach a povinnostiach sa rozhodovalo, identifikačné číslo organizácie a identifikačné číslo daňového subjektu, ak mu bolo pridelené pri registrácii, alebo iný identifikátor pridelený správcom dane, ak fyzická osoba nemá povinnosť registrácie alebo nemá povinnosť evidencie podľa osobitného predpisu; 33)ak ide o zahraničnú fyzickú osobu dátum narodenia alebo iný údaj identifikujúci túto osobu a ak ide o zahraničnú právnickú osobu, ktorá nemá identifikačné číslo organizácie, použije sa iný údaj identifikujúci túto právnickú osobu, d) výrok, ktorý obsahuje údaje podľa písmena c), rozhodnutie vo veci s uvedením ustanovenia právneho predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo, lehotu plnenia, ak sa ukladá povinnosť plniť, rozhodnutie o náhrade nákladov správy daní podľa § 12, a ak ide o peňažné plnenie, aj sumu a číslo účtu príslušných poskytovateľov platobných služieb, na ktorý má byť suma zaplatená, e) poučenie o mieste, lehote a forme podania odvolania s upozornením na prípadné vylúčenie odkladného účinku, f) vlastnoručný podpis povereného zamestnanca finančného riaditeľstva alebo správcu dane, ktorým je daňový úrad alebo colný úrad, s uvedením jeho mena, priezviska a funkcie a odtlačok úradnej pečiatky, ak ide o správcu dane, ktorým je obec, podpis starostu obce alebo ním povereného zamestnanca obce s uvedením mena, priezviska starostu obce a odtlačok úradnej pečiatky; ak sa rozhodnutie doručuje elektronickými prostriedkami, vlastnoručný podpis a odtlačok úradnej pečiatky sa nahrádzajú zaručeným elektronickým podpisom. (5) Rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 35. Podľa § 68 ods. 1, 3, 4 Daňového poriadku (1) Ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak, vyrubovacie konanie začína nasledujúci deň po dni doručenia protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1 a končí dňom doručenia rozhodnutia daňovému subjektu; vyrubovacie konanie nezačne, ak sa výzva podľa § 46 ods. 8 nezasiela. Vyrubovacie konanie po doručení protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorý začal daňovú kontrolu. Vyrubovacie konanie po doručení protokolu s výzvou podľa § 49 ods. 1 vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorý doručil daňovému subjektu oznámenie podľa § 48 ods. 2. Ak daňovú kontrolu vykonalo finančné riaditeľstvo, vyrubovacie konanie vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá miestne príslušný správca dane. (3) Ak daňový subjekt predloží pripomienky a dôkazy v lehote určenej správcom dane vo výzve podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1, dohodne so správcom dane deň prerokovania pripomienok a dôkazov ním predložených; ak sa nedohodnú, určí deň ich prerokovania správca dane. Ak sa daňový subjekt nemôže zúčastniť na prerokovaní, je povinný určiť si na tento účel zástupcu. Správca dane na základe písomného vyjadrenia daňového subjektu a ním predložených dôkazov vykoná dokazovanie alebo miestne zisťovanie. Ak sa daňový subjekt alebo jeho zástupca nezúčastní na prerokovaní pripomienok a dôkazov ním predložených, správca dane spíše o tejto skutočnosti úradný záznam. O priebehu a o výsledkoch dokazovania správca dane spíše s daňovým subjektom zápisnicu podľa § 19, a to aj opakovane; v tom prípade správca dane vydá rozhodnutie do 15 dní odo dňa spísania poslednej zápisnice s daňovým subjektom alebo odo dňa spísania úradného záznamu. (4) Daň je vyrubená a) rozhodnutím správcu dane, b) podaním daňového priznania vrátane dodatočného daňového priznania alebo c) zaplatením dane, pri ktorej nie je povinnosť podať daňové priznanie. 36. Podľa § 2 ods.1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty úč. do 31.12.2011 (ďalej len „ Zákon o DPH") predmetom dane je dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. 37. Podľa § 8 ods. 1 Zákona o DPH (1) Dodaním tovaru je a) prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska 5a) v deň predchádzajúci dňu predaja bankoviek a mincí, b) dodanie stavby alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy, c) odovzdanie tovaru na základe nájomnej zmluvy, podľa ktorej sa vlastníctvo k predmetu nájomnej zmluvy nadobudne najneskôr pri zaplatení poslednej splátky. 38. Podľa § 19 ods. 1 Zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. 39. Podľa § 49 ods. 1 Zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 40. Podľa § 49 ods. 2 písm. a/ Zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 41. Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ Zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 42. Podľa § 71 ods. 1, 2 Zákona o DPH (1) Pri každom dodaní tovaru a dodaní služby v tuzemsku pre zdaniteľnú osobu a pre právnickú osobu, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, je platiteľ povinný vyhotoviť faktúru. Platiteľ je povinný vyhotoviť faktúru aj v prípade, ak je platba prijatá pred dodaním tovaru a predtým, ako je poskytovanie služby skončené. Platiteľ vyhotoví faktúru najneskôr do 15 dní od vzniku daňovej povinnosti. Ak v kalendárnom mesiaci vznikne platiteľovi daňová povinnosť prijatím jednej alebo viacerých platieb a zároveň aj dodaním tovaru alebo dodaním služby, na ktoré prijal jednu alebo viac platieb, môže platiteľ vyhotoviť jednu faktúru, a to najneskôr do 15 dní od vzniku poslednej daňovej povinnosti vzťahujúcej sa na toto dodanie tovaru alebo dodanie služby v tomto kalendárnom mesiaci. Platiteľ nie je povinný na účely dane vyhotoviť faktúru, ak ide o tovar alebo službu, ktorá je dodaná s oslobodením od dane podľa § 28 až 42. (2) Faktúra musí obsahovať a) meno a adresu sídla, miesta podnikania, prípadne prevádzkarne platiteľa, ktorý dodáva tovar alebo službu, a jeho identifikačné číslo pre daň, b) meno a adresu sídla, miesta podnikania, prípadne prevádzkarne alebo bydliska príjemcu tovaru alebo služby a jeho identifikačné číslo pre daň, ak mu je pridelené, c) poradové číslo faktúry, d) dátum, keď bol tovar alebo služba dodaná, alebo dátum, keď bola platba podľa odseku 1 prijatá, ak tento dátum možno určiť a ak sa odlišuje od dátumu vyhotovenia faktúry, e) dátum vyhotovenia faktúry, f) množstvo a druh dodaného tovaru alebo rozsah a druh dodanej služby, g) základ dane, jednotkovú cenu bez dane a zľavy a rabaty, ak nie sú obsiahnuté v jednotkovej cene, h) uplatnenú sadzbu dane alebo údaj o oslobodení od dane, i) výšku dane spolu v eurách, ktorá sa má zaplatiť. 43. Predmetom preskúmavacieho konania sú rozhodnutia žalovaného, ktorými boli potvrdené rozhodnutia správcu dane, ktorými bol žalobcovi ako platiteľovi DPH určený rozdiel dane za zdaňovacie obdobia august, september, október, november a december 2011. Správny súd preskúmal napadnuté rozhodnutia žalovaného, ako aj rozhodnutia správcu dane a postup, ktorý ich vydaniu predchádzal, pričom rozsah prieskumu bol stanovený dôvodmi nezákonnosti uplatnenými v žalobách (§ 134 ods.1 SSP). 44. Žalobca podľa uplatnených dôvodov v žalobách namietal nezákonnosť napadnutých rozhodnutí a tvrdil, že boli vydané v rozpore so základnými zásadami daňového konania vyplývajúcimi z Daňového poriadku. Namietal tiež nedostatočne zistený skutkový stav, nepreskúmateľnosť napadnutých rozhodnutí spočívajúcu v nezrozumiteľnosti a nedostatku dôvodov. Poukázal na nesprávne hodnotenie dôkazov, mal zato, že nepresvedčivé rozhodnutia žalovaného i správcu dane posudzujú zistené skutočnosti jednostranne v neprospech žalobcu. Žalobca tvrdil, že napadnuté rozhodnutia vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia, namietal ich nepreskúmateľnosť pre ich nedostatočné odôvodnenie. Taktiež tvrdil, že napadnuté rozhodnutia sú nezákonné z dôvodu, že boli porušené základné zásady daňového konania, keď žalovaný vyhodnotil vykonané dôkazy jednostranne bez ich vzájomnej súvislosti a vykonané dôkazy nekonfrontoval. Napokon žalobca namietal nesprávne právne posúdenie žalovaným, keď mal zato, že zákonné podmienky pre odpočítanie dane z pridanej hodnoty splnil. Závery vyplývajúce z napadnutých rozhodnutí považoval za nepreukázané, nepravdivé a účelovo prezentované a zároveň vyslovil názor, že tieto závery sú v rozpore so skutkovým stavom vyplývajúcim z administratívneho spisu. Zásadnou žalobnou námietkou bola námietka, že žalovaný (a správca dane) na žalobcu nezákonne preniesli dôkazné bremeno, pričom žalobca tvrdil, že dôkazné bremeno vyčerpal a z toho dôvodu dôkazné bremeno v rámci daňovej kontroly (a vyrubovacieho konania) prešlo na správcu dane. Napokon namietal vady v konaní spočívajúce v nesprávnom doručovaní napadnutých rozhodnutí, neprimeranej dĺžke vyrubovacieho konania a v tom, že žalobca nebol upovedomený o výsluchu konateľa dodávateľa LIBENZ s.r.o. konaného 18.11.2013, čím malo dôjsť k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré malo za následok vydanie nezákonných rozhodnutí. 45. Z napadnutých rozhodnutí žalovaného a z prvostupňových rozhodnutí správcu dane vyplýva, že tieto orgány verejnej správy svoje rozhodnutia zložili na zistení, že žalobca nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, nakoľko nebolo preukázané, že tovar - motorovú naftu žalobcovi dodal dodávateľ uvedený na faktúrach (LIBENZ s.r.o.), z ktorých si žalobca uplatnil nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty za jednotlivé zdaňovacie obdobia august, september, október, november a december 2011. Napadnuté rozhodnutia žalovaného a prvostupňové rozhodnutia správcu dane majú podklad v daňovej kontrole za príslušné zdaňovacie obdobia, ktorá sa týkala obchodných prípadov žalobcu realizovaných s dodávateľom žalobcu obchodnou spoločnosťou LIBENZ s.r.o. V rámci preverenia týchto obchodných prípadov žalovaný konštatoval, že žalobca nepreukázal vznik nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, nakoľko nebolo preukázané, že jeho dodávateľovi vznikla daňová povinnosť, a teda nebolo preukázané, že tovar dodal dodávateľ uvedený na faktúrach, z ktorých si žalobca uplatňuje odpočítanie dane z pridanej hodnoty. 46. Pokiaľ žalobca namietal, že správca dane použil neprimerane zaťažujúci a extenzívny výklad znášania dôkazného bremena na jeho úkor a jeho rozloženie nesprávne právne posúdil, správny súd vyhodnotil túto námietku ako nedôvodnú. Ust. § 24 ods. 1 Daňového poriadku upravuje povinnosť daňového subjektu preukazovať skutočnosti uvedené v § 24 ods. 1 písm. a/, b/, c/, pričom správca dane nie je povinný vyzývať daňovníka alebo označovať dôkazy, ktoré má daňový subjekt predložiť. Splnenie podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane preukazuje platiteľ, pričom splnenie uvedených podmienok nespočíva len v ich formálnej deklarácii, t.j. v predložení dokladov s predpísaným obsahom. Doklady musia mať povahu faktu, musia byť vystavené na materiálnom podklade a ako právna skutočnosť aj preukázané. V tejto súvislosti správny súd poukazuje na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/4/2009 z 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR sp. zn. III.ÚS 78/2011-17 z 23.02.2011, z odôvodnenia ktorého (vo vzťahu k riešeniu problematiky dôkazného bremena v spojení s § 49 a § 51 Zákona o DPH) vyplýva, že „Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte. Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje svojím právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet DPH (je iniciátorom odpočítania DPH) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenie spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený". 47. Zo znenia ust. § 24 Daňového poriadku pre preskúmavané prípady nevyplýva záver o zvládnutí dôkazného bremena, na ktorom žalobca založil svoje tvrdenie, tým, že disponuje existenciou materiálneho plnenia a má k tovaru zodpovedajúcu faktúru/faktúry s položkovitým opisom druhu a ceny dodaných tovarov od určitého dodávateľa a na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u platiteľovho dodávateľa a jeho subdodávateľov znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane (rozhodnutie NS SR sp.zn. 3Sžf/1/2010). Pokiaľ daňový subjekt uplatňuje odpočet DPH, musí mať vždy k dispozícii dôkazy o tom, že zákonné podmienky boli splnené a právo na odpočet vzniklo. Dôkazné bremeno sa presúva na správcu dane len v prípade, ak nie je sporné, že daňovník prijal zdaniteľné plnenie od dodávateľa uvedeného na faktúre, a teda nie je sporná existencia materiálneho plnenia dodaného deklarovaným dodávateľom a ani žiadne iné rozhodné skutočnosti zakladajúce právo na odpočet DPH. V tejto súvislosti správny súd poukazuje na Rozsudok Najvyššieho súdu SR sp.zn. 4Sžfk/27,34-39/2018 zo dňa 19.06.2019, podľa ktorého: „... účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi prepismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania, preverovania základu dane, alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane, alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo zistení, či predloženým dokladom neabsentuje materiálny podklad. Uskutočnenie zdaniteľného plnenia je základnou podmienkou pre uplatnenie odpočtu DPH. V prípade, ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry ako aj preukazovanie zaplatenia týchto súm pokladničnými alebo inými dokladmi a existencia iných listinných dôkazov nie sú predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH. Uskutočnenie zdaniteľných plnení je ekonomickou činnosťou pod kontrolou daňového subjektu a odpočítanie DPH nenastáva ex lege podľa ust. § 49 ods. 1, 2 Zákona o DPH, ale je iba právom platiteľa tejto dane, ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou daňového subjektu, ktorý je platiteľom dane. DPH je ľahko zneužiteľná, preto každý subjekt pri svojom podnikaní musí byť dostatočne predvídavý a obozretný, aby reálny obsah faktúr mohol preukázať aj inými dôkazmi pred daňovými orgánmi. Správca dane má následne právo preveriť reálnosť dodávky odberateľmi tovaru, ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti. V okamihu, kedy správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov v daňovom priznaní, musí daňový subjekt v daňovom konaní preukázať, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje." 48. Najvyšší súd SR v Rozsudku sp. zn. 10Sžfk/26/2018 zo dňa 19.06.2019, ktorým zrušil Rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici sp. zn. 24S/153/2016-143 z 09.11.2017 a vec mu vrátil na ďalšie konanie, v odôvodnení uviedol: „Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotno-právnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, Daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania, preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane, alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu Pokiaľ ide o dokazovanie v daňovom konaní, dôkaznú povinnosť má prioritne daňový subjekt. Správca dane dokazovanie vykonáva, vedie dokazovanie. Jeho úlohou je zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Dokazovanie je procesný postup, na základe ktorého správca dane získa poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie. Správca dane nie je pri dokazovaní viazaný iba návrhmi daňových subjektov, je však povinný zistiť skutkový stav veci čo najúplnejšie. Daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Z uvedeného vyplýva, že je to práve správca dane, kto rozhodne, ktoré dôkazy vykoná, akým spôsobom a či vôbec dokazovanie doplní, aké závery vyvodí z jednotlivých dôkazov. V daňovom konaní sa uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov a zásada objektívnej pravdy. V zmysle týchto zásad sú príslušné správne orgány povinné postupovať. Podľa rozsudku Najvyššie súdu SR sp. zn. 4Sžf/30/2014 z 17.02.2015 aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly alebo daňového konania, ale táto podlieha zákonom stanovenému postupu, keď správca dane je povinný hodnotiť každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadať na všetko čo v daňovom konaní vyšlo najavo, pričom toto vyhodnotenie zistených skutkových okolností musí zodpovedať zásadám logického myslenia a správnej aplikácie relevantných zákonných ustanovení. Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním, v daňovom konaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností, keďže daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Preto je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii". Ďalej v predmetnom rozsudku kasačný súd poukázal na Rozsudok NS SR sp. zn. 4Sžf/30/2014 zo dňa 17.02.2015, podľa ktorého: „Aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly alebo daňového konania, ale táto podlieha zákonom stanovenému postupu, keď je správca dane povinný hodnotiť každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadať na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo, pričom toto vyhodnotenie zistených skutkových okolností musí zodpovedať zásadám logického myslenia a správnej aplikácie relevantných zákonných ustanovení. Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bezpochybne nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním, v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností, nakoľko daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Preto je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii". Kasačný súd zároveň vo svojom rozsudku poukázal na právny názor uvedený v Rozsudku NS SR č.k. 5Sžf/97/2010, v ktorom sa uvádza: „Najvyšší súd opätovne na tomto mieste poukazuje nielen na základnú zásadu obchodného práva, a to poctivého obchodného styku, ale aj tú skutočnosť, že súčasne základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti je to, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti musí mať vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikanie (§ 2 ods. 1 Obchodného zákonníka), ale aj o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí. Ak takéto vedomosti evidentne štatutárnemu orgánu obchodnej spoločnosti chýbajú, potom v danom prípade ide o výkon práva na podnikanie, ktorý nepožíva v zmysle § 264 OZ právnu ochranu, tzn. pochybnosti správcu dane o pravdivosti údajov uvádzaných daňovým subjektom sú v zmysle zásady obsiahnutej v ust. § 2 ods. 6 zák. č. 511/1992 Zb. oprávnené". ... „Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu". ... „Súdny dvor vo svojej judikatúre taktiež konštatuje, že vnútroštátnemu súdu prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH; a to aj vtedy, ak dotknuté plnenie spĺňa objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a hospodárska činnosť. Taktiež Súdny dvor vo svojej judikatúre pripúšťa, že nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia (due diligence), ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode, rozsudky ESD vo veciach napr. Teleos PLC a spol. (C-409/04), Vlaamse Oliemaatschappij NV (C-499/10). Možno preto určiť opatrenia, ktoré možno, v tom ktorom prípade, požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom. Správca dane mal právo preveriť reálnosť dodávky odberateľovi tovaru, ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti. Bolo na žalobcovi, aby predložil dôkazy svedčiace o tom, že uvedený typ kontrolovaného zdaniteľného obchodu a spôsob jeho prevedenia, ako i komunikácia s dodávateľom sa nijako neodlišuje od ním vykonávaných obdobných obchodov s uvedeným typom tovaru alebo jeho obchodných zvyklostí. Je na ňom, akým spôsobom preukáže komunikáciu s dodávateľom, spôsob preverovania množstva a kvality tovaru, jeho súlad s požiadavkou uvedenou v objednávke a pod. V okamihu, kedy správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov v daňovom priznaní, musí daňový subjekt v daňovom konaní preukázať, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje. Už samotné zistenie skutočnosti, že dodávateľ nie je ekonomicky činný, nemá personálne a materiálne možnosti na realizáciu dodávky, pohyb tovaru a finančných prostriedkov nie je odzrkadlený v jeho daňových výstupoch a účtoch, jednoznačne spochybňuje vierohodnosť tvrdení žalobcu o reálnosti jeho dodávok. Takýto spôsob vedenia dokazovania žalovaným vychádza v tomto štádiu daňového konania z toho, že na strane žalobcu v postavení daňového subjektu nastupuje procesná povinnosť obnoviť dôveryhodnosť spochybnenej transakcie, lebo žalobca je zaťažený dôkazným bremenom preukázať všetky skutočnosti, ktoré povinne uvádza v priznaní. Podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a/ a v § 51 ods. 1 písm. a/ Zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť, keďže to zákon neustanovuje, ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani pri dobromyseľnosti platiteľa, prijímajúceho zdaniteľné plnenie. Naopak, zákonodarca z dôvodu zabránenia ľahkej zneužiteľnosti požaduje, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet zákon stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, tovar reálne dodaný (§ 8 Zákona o DPH) ... dôkazné bremeno preukazujúce uskutočnenie zdaniteľného plnenia leží predovšetkým na daňovom subjekte, pričom nemožno opomenúť, že cieľom uznaným a podporovaným Šiestou Smernicou Rady EÚ o spoločnom systéme DPH je boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadom zneužívania (pozri najmä rozsudky z 29. apríla 2004 Gemeente Leusden a Holin Group, C-487/01 a C-7/02, Zb. s-I-5337, bod 76, ako aj z 21. februára 2006 Halifax a i., C-255/02, Zb. s.I. 1609, bod 71). V tomto smere preto dôkazná povinnosť v daňovom konaní jednoznačne spočíva na daňovom subjekte - žalobcovi, ktorému daňové orgány poskytli dostatok priestoru, aby svoje tvrdenia a dôvodnosť odpočtu DPH i preukázal (nielen formálnymi dokladmi), čo žalobca neurobil. Vzhľadom na spochybnenie reálnosti dodania tovaru odberateľom deklarovaných zdaniteľných plnení sa javí dôkazné bremeno zaťažujúce žalobcu, spočívajúce len v predložení zákonom požadovaných, formálne vyhotovených daňových dokladov ako nedostatočné. Bolo potrebné, aby sám žalobca preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosahovanie účelu jeho hospodárskej činnosti, aby zabránil tomu, aby sa stal súčasťou fiktívneho zdaniteľného plnenia zneužívajúceho právo poskytované zásadou neutrality DPH. Nezodpovedá zásade zodpovedného a poctivého obchodného styku konanie podnikateľa, ktorý si riadne nepreverí svojho dodávateľa z hľadiska dôveryhodnosti, poctivosti, nepreverí si, či prevzatá dodávka skutočne pochádza od zmluvného dodávateľa, odovzdá finančné prostriedky v značnej sume v hotovosti osobe, u ktorej si nepreverí, že koná v mene deklarovaného dodávateľa (napr. formou splnomocnenia), a tým v podstate nemá doklad, komu cenu za dodávku zaplatil. V danom prípade žalobca nepreukázal pri kontrole ani existenciu dodaného tovaru, z dôvodu jeho spotrebovania. Výkon práva v rámci obchodných vzťahov, ktorý je v rozpore so zásadami poctivého obchodného styku, ako už bolo vyššie uvedené, nepožíva právnu ochranu. Žalobca v konaní pred daňovými orgánmi nepreukázal, že by sa riadil uvedenými zásadami, že by v rámci svojej podnikateľskej činnosti vykonal všetky opatrenia zodpovedného podnikateľa na predchádzanie podvodnej činnosti, prípadne na odstránenie pochybností o tom, že sa na podvodných transakciách nepodieľal vedome. Základným princípom výberu DPH ako všeobecnej nepriamej dane je, že podnikateľ musí byť plne zbavený ťarchy DPH zaplatenej v cene prijatých tovarov a služieb určených na uskutočnenie zdaniteľných obchodov podliehajúcich DPH. V danom prípade na základe uvedených dôvodov nebolo bez pochýb preukázané, že žalobca zaplatil DPH z prijatého tovaru platiteľovi, teda že bol uvedený základný princíp dodržaný". 49. V tejto súvislosti kasačný súd poukázal aj na Rozsudok NS SR sp. zn. 2Sžf/4/2009 z 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR sp. zn. III.ÚS 78/2011-17 z 23.02.2011, z odôvodnenia ktorého vyplýva, že: „Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte - žalobcovi (§ 28 ods. 8 zák. č. 511/1992 Zb. v spojení s § 42 ods. 2 a § 51 zák. č. 222/2004 Z.z.). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane dôkazného subjektu - žalobcu, ktorý disponuje svojím právom uplatniť si za zákonom ustanovených a splnených podmienok nárok na odpočet DPH, je iniciátorom odpočítania DPH a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený." 50. Kasačný súd ďalej vo svojom rozsudku sp. zn. 10Sžfk/26/2018 zo dňa 19. júna 2019 uviedol: „Správca dane viedol dokazovanie s cieľom preveriť pôvod nakúpeného tovaru - motorovej nafty deklarovaný faktúrami, snažil sa úplne a presne zistiť skutkový stav veci tým, že si zaobstaral pri výkone daňovej kontroly nevyhnutné podklady a dôkazy, vypočul svedkov. Správca dane nevykonal iba formálnu kontrolu daňových dokladov, ale zameral sa predovšetkým na vecné plnenie, a to vo všetkých vzájomných súvislostiach. Pre účely § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH je nevyhnutné kumulatívne spojenie všetkých zákonom definovaných podmienok, ich vzájomnej súvislosti, vrátane preukázania vecného súvisu medzi prijatým zdaniteľným plnením a daňovým dokladom, ktorým platiteľ dane deklaruje prijatie zdaniteľného plnenia. Pre splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na odpočet dane nepostačuje iba predloženie dokladov (faktúr) s predpísaným obsahom. Daňové doklady musia jednoznačne preukazovať prijatie zdaniteľného plnenia, t.j. skutočnosť, že zdaniteľné plnenie bolo prijaté od platiteľa, ktorý fakturoval zdaniteľné plnenie. Pokiaľ nie je preukázané, že by tieto hmotnoprávne podmienky boli splnené, nepostačuje na vznik nároku na odpočet dane len samotná existencia samotného dokladu, hoci by obsahoval všetky formálne náležitosti. Dôvodom neuznania odpočítania dane v danom prípade nebolo síce spochybnenie použitia motorovej nafty v rámci podnikateľskej činnosti žalobkyne, ale skutočnosť, že nebolo preukázané, že predmetný tovar (motorová nafta) bol skutočne dodaný deklarovaným dodávateľom. Správca dane v priebehu daňovej kontroly preveroval uskutočnenie zdaniteľných plnení nielen z formálnej stránky, ale preveroval tiež, či bol predmetný tovar reálne dodaný dodávateľom určeným na faktúre. Na splnenie zákonných podmienok pre uznanie daňového výdavku a následné určenie správnej výšky základu dane nepostačuje deklarovanie z uskutočnenej služby zo strany daňového subjektu predložením daňového dokladu, pretože formálne doklady nepreukazujú reálne dodanie tovaru. Kasačný súd podotýka, že správca dane daňovou kontrolou preveroval splnenie zákonných podmienok na odpočítanie DPH v zmysle § 49 ods. 1, ods. 2 v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH, pričom sa z vykonaného dokazovania nepodarilo odstrániť pochybnosti o pôvode nakupovaného tovaru od dodávateľa LIBENZ, s.r.o., pretože v preverovanom zdaňovacom období nebolo preukázané vykonávanie ekonomickej činnosti daňovým subjektom LIBENZ, s.r.o.". Kasačný súd poukázal aj na nález Ústavného súdu sp. zn. I.ÚS 241/07-44, podľa ktorého: „Zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t.j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých prác (resp. dodanie tovaru) a úhradu za toto poskytnuté plnenie. Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená. Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu." Kasačný súd konštatoval, že „ preskúmaním veci dospel k záveru,, že krajský súd neposudzoval zákonnosť rozhodnutí a postupov správcu dane a sťažovateľa v zmysle zásad uvedených vyššie, ale svoje rozhodnutie odôvodnil tým, že rozhodnutia správnych orgánov sú vnútorne rozporné, zmätočné a nezrozumiteľné." V tejto súvislosti správny súd poukazuje na právny názor vyslovený kasačným súdom v bode 25. jeho rozsudku (viď bod 59 tohto rozsudku), podľa ktorého tak rozhodnutia žalovaného, ako aj rozhodnutia správcu dane nie sú nepreskúmateľné. Kasačný súd ďalej uviedol, že: „Krajský súd zistenia vyplývajúce z daňovej kontroly a vyrubovacieho konania nevzal do úvahy a týmito sa vo svojom rozhodnutí nezaoberal. Na základe uvedených dôvodov dospel kasačný súd k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná , pretože krajský súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci a odklonil sa od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu ..... Úlohou krajského súdu bude v ďalšom konaní vo veci opätovne rozhodnúť s poukazom na to, že právnym názorom kasačného súdu je krajský súd viazaný (§469 SSP)". 51. Žalobca pri daňovej kontrole predložil faktúry a k prevažnej časti z nich aj dodacie listy, svoje tvrdenia preukazoval výpoveďami konateľov žalobcu a Y. X. (bývalého konateľa spoločnosti LIBENZ, s.r.o.), ktorí obchodné prípady dojednávali. Preukazoval ich aj svedeckými výpoveďami osôb (zamestnancov žalobcu), ktoré mali byť účastné pri dovoze (odovzdaní) tovaru. Žalobca pritom v žalobách tvrdil, že svoje dôkazné bremeno vyčerpal v zmysle právneho názoru Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžf/1/2011 z 15.03.2011. Aby mohli byť tvrdené skutočnosti uvedené v predložených faktúrach akceptované zo strany správcu dane, museli by spĺňať podmienky preukaznosti hmotnoprávneho nároku na odpočítanie DPH a jeho verifikovateľnosti, tak ako to uzavrel žalovaný v napadnutých rozhodnutiach. To znamená, museli by obsahovať skutočnosti, ktoré by osvedčovali vznik nároku na odpočet dane a zároveň ktoré by mohol správca dane v rámci daňovej kontroly overiť. Ak sa správca dane pokúsil tvrdenia žalobcu, ako daňového subjektu verifikovať, takémuto postupu nemožno nič vytknúť. Daňový subjekt, uplatňujúci si nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, je v tomto smere pre unesenie vlastnej dôkaznej povinnosti povinný disponovať takými dôkazmi, ktoré je možné verifikovať. Ak také dôkazy nemal, nemožno tvrdiť, že uniesol svoje dôkazné bremeno vyplývajúce z ustanovenia § 24 ods. 1 Daňového poriadku. Samotné tvrdenie žalobcu nebolo preukazujúcim dôkazom. Neboli ním ani faktúry vystavené spoločnosťou LIBENZ, s.r.o. a ani svedecké výpovede svedkov, pokiaľ z nich nevyplývali skutočnosti, ktoré by priamo a overiteľne preukazovali reálne dodanie tovaru subjektom uvedeným v týchto dokladoch (LIBENZ, s.r.o.). Inak sa stali formálnymi podklami (čo žalovaný v odôvodneniach napadnutých rozhodnutí náležite odôvodnil) teda v podstate len vyhlásením žalobcu, bez možnosti overenia. Tým nie sú dotknuté obsahové náležitosti faktúry v zmysle Zákona o DPH, resp. Smernice. Ak sa správca dane pokúsil tvrdenia daňového subjektu verifikovať u dodávateľov žalobcu, nemohol zistené skutočnosti ignorovať (tak, ako nemohol ignorovať jednotlivé vyjadrenia daňového subjektu), ale v rámci zásady voľného hodnotenia dôkazov musel svoje skutkové zistenia vyhodnotiť, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, čo žalovaný urobil. Pri hodnotení na ne prihliadal v súlade s § 3 ods. 6 Daňového poriadku, podľa ktorého, pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada). 52. Tvrdenia žalobcu neboli preukázané ani výpoveďami svedkov, ktoré výpovede žalovaný vyhodnotil v dostatočne zrozumiteľne a v potrebnom rozsahu. Žalobca v podaných správnych žalobách neuviedol žiadny dôvod, ktorý by preukazoval, že skutkové a právne posúdenie veci žalovaným bolo urobené v rozpore s obsahom hodnotených listín, výpovedí osôb, resp. s obsahom na veci sa vzťahujúcich administratívnych spisov alebo v rozpore so zásadami logického uvažovania. Tvrdenia žalobcu, ktoré neboli podložené relevantnými dôkazmi alebo podkladmi, tak predstavujú len vyjadrenie jeho nesúhlasu so závermi žalovaného, čo nepostačuje na to, aby mohol správny súd dospieť k záveru, že napadnuté rozhodnutia sú nezákonné. Bývalý konateľ spoločnosti LIBENZ, s.r.o. Y. X. tvrdil, že táto spoločnosť vyvíjala ekonomickú činnosť - obchodovanie s minerálnymi olejmi, pričom si ale nepamätal jej dodávateľov ani odberateľov a tvrdil, že všetky účtovné doklady odozdal novému konateľovi p. Y., ktorý mu udelil plnú moc na zastupovanie spoločnosti. V roku 2011 dodával žalobcovi motorovú naftu v mene spoločnosti LIBENZ, s.r.o., pričom nevedel či všetky predložené faktúry vystavil on. Naftu dodával na základe telefonickej obbjednávky konateľa žalobcu p. O. v cisternách spoločnosti EUROTRANS KOŠICE, ktorá bola prečerpaná do nadzemenej nádrže vo I.. Dodacie listy vystavoval on osobne. Dodávateľ, ktorého si nepamätal, dodával motorovú naftu spoločnosti LIBENZ, s.r.o. na adrese Jovická cesta 1799, Rožňava, kde boli parkované aj vozidlá spoločnosti EUROTRANS KOŠICE. Nafta bola skladovaná v nadzemnej nádrži v objeme 600 000 litrov. Spôsob úhrady za dodanie motorovej nafty žalobcovi bol dohodnutý cez účet spoločnosti LIG-OIL, s.r.o., nakoľko spoločnosť LIBENZ, s.r.o. mala blokovaný účet. Následne spoločnosť LIG-OIL, s.r.o. v hotovosti odovzdala finančné prostriedky spoločnosti LIBENZ, s.r.o., pričom neuviedol ako toto odvozdanie prebehlo. Daňové priznania boli podľa neho podané a daň riadne priznaná. Svedok S. Y. nevedel nič o činnosti spoločnosti LIBENZ, s.r.o., nemal daňové a účtovné doklady spoločnosti, nevystavoval faktúry, nijako neparticipoval na obchodoch so žalobcom, nevedel nič o zmluvách, objednávkach, o tom, od koho bola motorová nafta nadobudnutá, o spôsobe jej skladovania, dopravy a mieste dodania, o úhradách za prepravu. Nevedel sa vyjadriť ani k úhradám za dodanie nafty, o čom nemal žiadne doklady a nevedel, či spoločnosť udelila splnomocnenie na zastupovanie tretej osobe. Preverovaním v spoločnosti EUROTRANS KOŠICE, s.r.o. sa nepreukázala preprava motorovej nafty pre spoločnosť LIBENZ, s.r.o. žalobcovi, nakoľko ani v tomto prípade okrem tvrdenia Y. X. neboli predložené žiadne účtovné podklady. Z uvedených zistení, ako aj obsahu admnistratívnych spisov, s ktorým bol správny súd povinný sa oboznámiť vyplynulo, že nie je zrejmé kto, komu, kedy, ako a či vôbec peniaze (finančné prostriedky za dodanie motorovej nafty žalobcovi zaplatené na účet spoločnosti LIG-OIL, s.r.o.) odovzdal a kto ich prevzal, vzhľadom na to, že konateľom spoločnosti LIG-OIL, s.r.o. a disponentom s jej účtom bol Y. X., ktorý súčasne vystupoval v mene spoločnosti LIBENZ, s.r.o. a bol jej predchádzajúcim jediným spoločníkom a konateľom, a súčasne mal zabezpečovať dopravu v mene spoločnosti EUROTRANS KOŠICE, s.r.o. (doprava motorovej nafty touto spoločnosťou žalobcovi pre spoločnosť LIBENZ, s.r.o. ako dodávateľa motorovej nafty následným preverovaním nebola osvedčená), kde robil v tom čase vedúceho dopravy, pričom následný (od 26.11.2010) jediný spoločník a konateľ spoločnosti p.Y., ktorý nemal žiadnu vedomosť o obsahu a rozsahu zodpovednosti a úloh kladených zákonom na štatutárny orgán obchodnej spoločnosti, o prijatých platbách, o ktorých neexistujú žiadne preukazujúce doklady, ani o podnikateľskej činnosti spoločnosti LIBENZ, s.r.o., ktorej vlastnícky, nájomný alebo iný užívací vzťah k jej sídlu nebol zistený, nič nevedel. Na základe týchto skutočností zistených pri daňovej kontrole a v rámci vyrubovacieho konania je možné stotožniť sa so správcom dane i žalovaným, že v dôsledku uvedených rozporov sú namieste pochybnosti o konaní v dobrej viere. Žalovaný tak dospel k správnym skutkovým zisteniam, ktoré vyplývajú z obsahu administratívnych spisov. 53. Z uvedených svedeckých výpovedí zhodne plynie podstatný skutkový záver žalovaného a správcu dane, najmä na ktorom bolo v podstate ďalšie posúdenie veci založené, a to, že nebol preukázaný pôvod morovej nafty, ktorá bola dodávaná žalobcovi. Pokiaľ teda žalovaný dospel k tomu, že nebolo preukázané dodanie motorovej nafty spoločnosťou LIBENZ s.r.o., keďže nebol žalobcom preukázaný jej pôvod, ani jej preprava, pričom tieto skutočnosti neboli preukázané ani z preverovania následne vykonaného správcom dane (hoci materiálna existencia dodania tovaru nebola správcom dane a ani žalovaným spochybnená), keďže sa nepodarilo preukázať, že táto spločnosť predmetnú motorovú naftu nadobudla (neboli k tomu získané žiadne účtovné doklady ani svedecké výpovede), nemožno mu vyčítať, že dospel k nesprávnym skutkovým záverom. Nič iné nevyplynulo ani z ďalšieho preverovania. Z výpovedí konateľa S. N. vyplynulo, že za dodávateľa vystupoval len Y. X., ktorý všetky dodania motorovej nafty dojednal, zabezpečil reálne dodanie nafty a predložil k dodávkam faktúry. Svedkovia Z.W., F.W. a Z. H. len popísali ako prebiehalo dodanie motorovej nafty - prečerpaním do nadzemnej nádrže (benkaloru) z auto-cisterien na základe predložených dodacích listov, dopravcu však uviesť nevedeli. Z. H. uviedla, že faktúry, koré boli uhrádzané prevodom, nosil po dodaní nafty Y. X.. Svedok M. H. sa nevedel k veci vyjadriť a O. U. uviedol, že nafta bola privezená v cisternách zabezpečovaných spoločnosťou LIBENZ, s.r.o. a delila sa medzi žalobcu a WorldWood, pričom on podpisoval dodacie listy. 54. Predložením uvedených dokladov ani výpoveďami uvedených osôb tak nebolo preukázané splnenie zákonných podmienok v zmysle § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a/ v nadväznosti na § 51 ods. 1 zákona o DPH. V zmysle § 24 ods.1 písm. a/ Daňového poriadku daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov. Žalovaný a správca dane tým, že založili svoje rozhodnutia na konštatovaní nepreukázania zákonných podmienok pre odpočítanie dane z pridanej hodnoty nepopreli samotné dodanie tovaru, ktoré sporné nebolo. Žalovaný sa v odôvodnení napadnutých rozhodnutí vysporiadal s predloženými dokladmi (najmä s faktúrami vystavenými spoločnosťou LIBENZ, s.r.o.), s tvrdeniami žalobcu a so svedeckými výpoveďami svedkov, ktorými žalobca preukazoval oprávnenosť nároku na odpočítanie dane, ktoré vo svetle zistení správcu dane v rámci daňovej kontroly nepreukazovali ním tvrdené skutočnosti, čo odôvodnil závermi preverovania a hodnotením predložených listín a výpovedí. Dospel k záveru, že žalobca nepreukázal nákup motorovej nafty od dodávateľa LIBENZ s.r.o., uvedeného na dodávateľských faktúrach, z ktorých si uplatnil náklady v daňových výdavkoch. Jeho záver nevykazuje logickú chybu (pokiaľ spoločnosť LIBENZ, s.r.o. nenadobudla motorovú naftu, nemohla ju práve ona dodať žalobcovi) a žalobca to ani netvrdil, keďže neuviedol v čom sa žalovaný mýlil, pokiaľ dospel k svojim záverom. Správca dane tak dôkaznú povinnosť neniesol, resp. na neho neprešla, nakoľko v daných prípadoch sa nejednalo o prípady, kde nebolo sporné vecné a materiálne plnenie uskutočnené deklarovaným dodávateľom. S prihliadnutím na povahu obchodných prípadov právne posúdenie vecí (žalobca namietal nesprávne právne posúdenie rozloženia dôkazného bremena) zo strany žalovaného (a správcu dane) nebolo v rozpore s ich skutkovými zisteniami. 55. Výpovede osôb, ktorými boli konatelia žalobcu a „zástupca" dodávateľa (Y. X.), ktorý tvrdil, že dohodol a zrealizoval dodávky motorovej nafty žalobcovi v mene spoločnosti LIBENZ, s.r.o. a ktorý bol súčasne konateľom spoločnosti LIG-OIL, s.r.o., na bankový účet ktorej boli zaplatené odplaty za dodania motorovej nafty žalobcovi a ktorá mala (rovnako ako spoločnosť LIBENZ, s.r.o.) v predmete svojej činnosti predaj pohonných hmôt, nemali charakter dôkazu, pretože ich obsah vzhľadom na postavenie takýchto „svedkov" (ich záujem na výsledku daňovej kontroly a vyrubovacieho konania ako kontrolovaného daňového subjektu) mal len charakter tvrdení, resp. vyhlásení, ktoré bolo potrebné preukázať. Tvrdenia „inej zmluvnej strany" (osoby vystupujúcej v mene dodávateľa), ktorá sa mala podieľať na vzniku výdavkov žalobcu (zabezpečovať odplatné dodania tovaru) v súlade s predloženými účtovnými dokladmi, ale tiež v súlade so záujmami žalobcu, ako aj v súlade so záujmami svojimi (inak by aj pre nich mohli plynúť prípadné sankčné alebo iné právne následky, ktoré zákon spája s podieľaním sa na postupe pri nezákonne uplatnených daňových výdavkoch), za rozhodujúce potvrdzujúce dôkazy považovať nemožno. Za svedka vo všeobecnosti (v materiálnom zmysle) nemôže byť považovaná osoba, ktorá bola priamo zainteresovaná v preverovaných skutočnostiach (ako ich aktér) a ktorá tak vypovedá o svojom vlastnom postupe (obhajuje ho). Konatelia žalobcu a Y. X. zjavne neboli tretími osobami vypovedajúcimi o informáciách, ktoré získali o postupe alebo konaní iného (inak povedané čo videli a počuli), t.j. nemožno v rámci dokazovania ich výpovediam v skutočnosti pripisovať význam a váhu svedeckej výpovede v rámci dokazovania, ale skôr význam procesnej obrany, ktorú je taktiež potrebné náležite vyhodnotiť, čo správca dane a žalovaný urobili. Obdobne sa tento prístup vzťahuje na listinné doklady predložené žalobcom (faktúry, dodacie listy) neobsahujúce verifikovateľné skutočnosti. Preto ich nemožno považovať za dôkazy preukazujúce dodanie tovaru žalobcovi, ale len za podklady spĺňajúce formálne zákonné predpoklady a listinnú súčasť tvrdení žalobcu. Tvrdenia žalobcu, Y. X. a uvedených osôb sami o sebe nepredstavujú dôkaz o tvrdených skutočnostiach a preto sa stali len vyhlásením žalobcu, bez možnosti overenia. Z uvedeného dôvodu k nezákonnému preneseniu dôkazného bremena na žalobcu nedošlo. 56. Uvedené závery sa rovnako týkajú námietky žalobcu, že spoločnosť LIBENZ, s.r.o. vykonávala ekonomickú činnosť, nakoľko táto námietka bola rovnako založená najmä na výpovedi Y. X., ktorý pri svojej výpovedi nespomenul, že disponuje nejakými dôkaznými prostriedkami k tejto otázke (žalobca namietal, že objektívne nemal možnosť ich predložiť, nakoľko sa nachádzal vo väzbe), naopak tvrdil, že všetky doklady odovzdal novému konateľovi. Žalobca namietal, že na výpoveď Y. X., ktorého svedeckú výpoveď považoval za kľúčovú, správca dane neprihliadal. Táto žalobná námietka je v rozpore s obsahom napadnutých rozhodnutí, ktoré sú predmetom prieskumu zákonnosti, kde na str. 19, 26, 29 až 31 sa žalovaný práve touto výpoveďou a jej dôsledkami zaoberal. Vykonávanie ekonomickej činnosti podľa žalovaného bolo preukázané podaním daňového priznania za DPH. Na to žalovaný priliehavo reagoval v napadnutých rozhodnutiach tak, že ani daňové priznania na DPH za zdaňovacie obdobia január až december 2011 podané spoločnosťou LIBENZ, s.r.o. nepreukazujú dodanie motorovej nafty, nakoľko nebolo možné potvrdiť ani vyvrátiť, či zdaniteľné obchody týkajúce sa dodania motorovej nafty boli skutočne zahrnuté do podaných daňových priznaní, pretože spoločnosťou LIBENZ, s.r.o. neboli predložené žiadne doklady a tieto skutočnosti neboli potvrdené ani výpoveďami jednotlivých svedkov. Zo všetkých okolností preskúmavaných vecí je zrejmé, že ekonomickou činnosťou spoločnosti LIBENZ, s.r.o. sa mala primárne na mysli jej činnosť pri dodaní motorovej nafty žalobcovi, ktorej realizácia bola dôvodne spochybnená. O vykonávaní ekonomickej činnosti spoločnosti LIBENZ, s.r.o. v relevantnom časovom období nič nevedel ani jej konateľ Y., čo vzhľadom na povinnosti konateľa - štatutárneho orgánu spoločnosti s ručením obmedzením podľa Obchodného zákonníka, v súlade s § 3 ods. 6 Daňového poriadku odôvodnilo závery správcu dane a žalovaného o tejto otázke a súčasne oprávnene vzbudzovalo pochybnosti o dôveryhodnosti výpovede osoby konajúcej v mene spoločnosť LIBENZ, s.r.o., ktorá mala na rozdiel od konateľa podrobné informácie o činnosti spoločnosti, napriek tomu, že na to nemala žiadny preukázateľný dôvod. Námietky žalobcu k tejto otázke tak podľa správneho súdu majú charakter nesúhlasu so závermi žalovaného. 57. Vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti správny súd nevyhovel návrhu žalobcu na vykonanie dokazovania oboznámením sa s daňovými pohľadávkami správcu dane voči spoločnostiam LIBENZ s.r.o., LIG-OIL s.r.o., so spisom vedeným na Okresnom súde Košice I. pod sp.zn. 31K/81/2014 ako aj s Úradným záznamom č. 103219711/2016 a nevykonal dokazovanie fotografickými snímkami vyhotovenými žalobcom z internetovej stránky A. mapy (počas daňovej kontroly a vyrubovacieho konania žalobca nenavrhoval takéto dôkazy). Nevyhovel ani návrhu na výsluch svedka Y. X., keďže navrhované dokazovanie nemá žiadny právny význam pre posúdenie zákonnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného. Správny súd je v súlade s § 120 SSP viazaný skutkovým stavom zisteným orgánom verejnej správy. Dôkazy môže vykonať len na preskúmanie zákonnosti napadnutého rozhodnutia (§ 119 SSP), nie však na vlastné zisťovanie skutkového stavu veci, resp. jeho prehodnocovanie, nakoľko správny súd nenahrádza činnosť orgánov verejnej správy. Bez právneho významu a nadbytočné by bolo opakované vypočutie Y. X. ako svedka na tie isté otázky, ktoré už boli predmetom jeho výsluchu vykonaného správcom dane (opakovane) v daňovom konaní (žalobca napokon ani nespresnil, k akým tvrdeniam ho navrhol vypočuť). Nie je úlohou správneho súdu, aby doplňoval dokazovanie za účelom zistenia skutočností rozhodujúcich pre posúdenie splnenia podmienok na odpočet DPH, čím by nahrádzal činnosť orgánu verejnej správy. 58. Kasačný súd v Rozsudku sp. zn.: 4Sžfk/27/2018, 4Sžfk/34/2018, 4Sžfk/35/2018, 4Sžfk/36/2018, 4Sžfk/37/2018, 4Sžfk/38/2018, 4Sžfk/39/2018 zo dňa 08.10.201 (kde kasačný súd rozhodoval o kasačnej sťažnosti žalovaného v obdobnej veci týkajúcej sa rovnakých účastníkov konania, avšak za rozdielne zdaňovacie obdobia), ktorým zrušil Rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici sp. zn. 24S/144/2016-148 z 31.10.2017 (a vec mu vrátil na ďalšie konanie zdôraznil, že: „Uskutočnenie zdaniteľných plnení je ekonomickou činnosťou pod kontrolou daňového subjektu a odpočítanie dane z pridanej hodnoty nenastáva ex lege podľa ustanovenia § 49 ods. 1, 2 zákona o DPH, ale je iba právom platiteľa tejto dane, ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou daňového subjektu, ktorý je platiteľom dane. Daň z pridanej hodnoty je ľahko zneužiteľná, preto každý subjekt pri svojom podnikaní musí byť dostatočne predvídavý a obozretný, aby reálny obsah faktúr mohol preukázať aj inými dôkazmi pred daňovými orgánmi. Žalobca ako daňový subjekt bol priamo účastný na dvojstranných obchodných vzťahoch so svojim dodávateľom, ktorých dostatočné preukázanie bol teda spôsobilý zaistiť, nakoľko ako podnikateľský subjekt, ktorý bol platiteľom DPH, vedel, resp. mal vedieť, v akom rozsahu je potrebné vznik nároku na odpočet DPH preukázať. Je súčasťou bežnej podnikateľskej obozretnosti, aby si daňový subjekt, ktorý si v budúcnosti mieni uplatniť nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty na základe určitého zdaniteľného plnenia zabezpečil dostatok podkladov (nielen faktúry, ktoré majú obmedzené náležitosti) slúžiacich na osvedčenie, že toto plnenie (dodanie tovaru alebo služby) bolo založené na reálnom základe a prebehlo presne tak, ako to vyplýva z existujúcich účtovných a iných dokladov, na ktorých podklade si nárok uplatní. Možno tak súhlasiť so závermi žalovaného a správcu dane, že daňový subjekt tejto otázke nevenoval náležitú pozornosť a nepristupoval k nej s odbornou starostlivosťou, úmernou vnímanému riziku pri realizácii dodávok motorovej nafty od dodávateľa LIBENZ s.r.o. Žalovaný tak nepreniesol zodpovednosť spoločnosti LIBENZ, s.r.o. a jej subdodávateľov na žalobcu, naopak sám žalobca predložil na preukázanie splnenia podmienok pre vznik nároku na odpočítanie dane doklady od spoločnosti LIBENZ, s.r.o., pričom údaje v nich uvedené sa preverovaním nepodarilo preukázať. Doplňujúco možno v tejto súvislosti poukázať na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/14/2016, podľa ktorého „fakt, že dodávateľská spoločnosť či iné subjekty v obchodnom reťazci vrátane účtovníctva a iných dokladov sa dostali do rúk nekontaktných osôb, pôsobí teraz na ťarchu žalobcu, aj keď ho priamo nezavinil. Nemožnosť preveriť uskutočnenie predmetných plnení u dodávateľov, resp. subdodávateľov žalobcu, a to v dôsledku prevodu obchodných podielov a výmeny konateľov v týchto spoločnostiach, totiž sťažila dôkaznú situáciu žalobcovi, nie správcovi dane, ktorý na základe vyššie opísaných zistení oprávnene spochybnil reálnosť deklarovaných plnení". Skutočnosť, že účtovné doklady spoločnosti LIBENZ, s.r.o. sa počas daňovej kontroly nepodarilo zabezpečiť stavajú túto spoločnosť do postavenia obdobného nekontaktnej spoločnosti. 59. Z napadnutých rozhodnutí (i rozhodnutí správcu dane) vyplýva, ktoré skutočnosti správca dane zistil, aj akým spôsobom ich vyhodnotil. Ak zo žalobných bodov správnych žalôb vyplýva, že daňová kontrola a následne vyrubovacie konanie neboli správcom dane vykonané v rozsahu nevyhnutne potrebnom na dosiahnutie ich účelu, že žalovaný hodnotil všetky podklady vrátane výsledkov preverovania jednostranne v neprospech žalobcu, nesprávne alebo nedostatočne, resp. sa s námietkami žalobcu dôsledne nevysporiadal, že správca dane a žalovaný konali v rozpore so základnými zásadami správy daní a nedbali na zachovávanie práv a právom chránených záujmov žalobcu, takéto námietky správny súd považuje len za vyjadrenie nesúhlasu s hodnotením správcu dane (a žalovaného) a sami o sebe nemôžu spôsobovať nezákonnosť napadnutých rozhodnutí (obdobne to platí k viacerým žalobným námietkam, napríklad aj k námietke nedostatočne zisteného skutkového stavu veci). Tvrdenie žalobcu o nedostatočnom, resp. nedôslednom hodnotení dôkazov a námietok je nekonkrétne bez toho, aby žalobca súčasne uviedol, ktorý dôkaz alebo ktorú námietku žalovaný nevyhodnotil vôbec, resp. nesprávne a aký konkrétny vplyv by malo takéto pochybenie na zákonnosť napadnutých rozhodnutí. Všeobecné namietanie nedostatku odôvodnenia, ktoré malo pre nezrozumiteľnosť a vnútorný rozpor spôsobiť nepreskúmateľnosť napadnutých rozhodnutí nestačí na to, aby správny súd mohol dospieť k záveru o nezákonnosti napadnutých rozhodnutí. Napokon, aj kasačný súd v rozsudku sp.zn. 10Sžf/26/2016 zo dňa 19. júna 2019, ktorým je správny súd pri opätovnom prejednaní vecí viazaný, (v bode 25) uviedol, že: „Z prvoinštančných rozhodnutí ako aj rozhodnutí sťažovateľa vyplýva, že tieto obsahujú jednotlivé zistené skutočnosti, ich vyhodnotenie, úvahy správnych orgánov, pričom poukázali aj na platnú prislúchajúcu judikatúru a príslušné procesnoprávne a hmotnoprávne predpisy. Rozhodnutia identifikujú doklady, ktoré boli žalobkyňou predložené a ktoré dokazovaním neboli potvrdené. V rozhodnutiach je jasne uvedené, ktoré podstatné skutočnosti viedli správne orgány k záveru, že neboli v prípade žalobkyne splnené podmienky na uplatnenie práva na odpočítanie dane z predmetných faktúr za nákup motorovej nafty znejúcich na dodávateľa LIBENZ, s.r.o." Vo vzťahu k zásade voľného hodnotenia dôkazov k dôvodnosti žalobnej námietky nepostačuje, ak žalobca s hodnotením dôkazov nesúhlasí, resp. vykonané dôkazy hodnotí sám inak, resp. odlišne bez toho, aby uviedol, v čom je hodnotenie jednotlivého vykonaného dôkazu, resp. hodnotenie dôkazov v ich súhrne, v rozpore so zákonom, resp. so zásadami logického uvažovania. Len jednostranné závery, hodnotenia a konštatovania žalobcu sami o sebe nezákonnosť napadnutých rozhodnutí neosvedčujú. V bodoch č. 29 a 30 správnych žalôb žalobca poukázal na § 2 ods. 3 Obchodného zákonníka, podľa ktorého je sídlom právnickej osoby adresa, ktorá je ako sídlo zapísaná v obchodnom registri, na princíp materiálnej publicity vyjadrený v § 27 Obchodného zákonníka, s tým, že spoločnosť LIBENZ, s.r.o. svoje sídlo uvádzala nielen v daňových dokumentoch, ktoré sa bezprostredne týkajú žalobcu, ale aj na všetkých iných dokumentoch, preto je nepochopiteľné, prečo sa správca dane zameriaval na skutočnosti nedôležité pre správne posúdenie veci. Z tejto žalobnej námietky, z námietky duplicitného uplatňovania daňových pohľadávok u žalobcu a súčasne u spoločnosti LIG-OIL, s.r.o., ako aj z námietky, že žalobca predložil neoverenú fotokópiu splnomocnenia pre Y. X., nie je správnemu súdu zrozumiteľný ich vzťah k zákonnosti záverov, na ktorých bolo napadnuté rozhodnutie založené. Namietal tiež, že dôkazné bremeno je jasne limitované ust. § 29 ods. 8 Obchodného zákonníka, ktoré ustanovenie nebolo v roku 2011 súčasťou jeho normatívneho znenia. Žalobca v správnych žalobách poukázal na niekoľko rozhodnutí Súdneho dvora EÚ (resp. ESD) a rozhodnutí Najvyššieho súdu SR, s ktorými dané prípady stotožňoval, resp. na ich základe konštatoval nesprávnosť a nezákonnosť postupov a rozhodnutí správcu dane, avšak neuviedol, v čom sa konkrétne správca dane (a už vôbec nie žalovaný) mýlil, keď rozhodol spôsobom uvedeným a odôvodneným v napadnutých rozhodnutiach, a teda neindividualizoval konkrétne dopady záverov týchto rozhodnutí na zákonnosť napadnutých rozhodnutí v rámci zisteného skutkového stavu. Správny súd to zaňho urobiť nemohol. Žalobca namietal aj niektoré podporné zistenia správcu dane, na ktorých primárne prvostupňové ani napadnuté rozhodnutia založené neboli, napríklad, že spoločnosť LIBENZ, s.r.o. nemala povolenie colného úradu na obchodovanie s pohonnými hmotami podliehajúcimi spotrebnej dani z minerálnych olejov, pričom fakt chýbajúcej registrácie, (ktorú nemohlo zhojiť ani uvedenie tejto činnosti v obchodnom registri), nespochybnil. Napokon žalobca (opätovne bez konkrétneho vyjadrenia vplyvu na napadnuté rozhodnutia) polemizoval s tým, že správca dane a žalobca sa opomenuli zaoberať tým, že umelá povaha určitých plnení musí byť určená na základe súboru objektívnych okolností preskúmaných v každej jednotlivej veci, s poukázaním na čo podľa neho nie je možné konštatovať naplnenie správcom dane deklarovanej daňovej výhody u žalobcu, naopak išlo o daňovú nevýhodu, pretože daň bude musieť zaplatiť ešte raz. Ďalšie v správnych žalobách prezentované závery žalobcu (vrátane konštatovania o preukázaní všetkých zákonom predpokladaných atribútov na uplatnenie § 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH, vrátane námietok uplatnenia inštitútu ručenia za daň podľa § 69 ods. 14 a § 69b zákona o DPH, o ktorom zmienka v administratívnych spisoch nie je) predstavujú v podstate jeho vlastné skutkové závery a názory na právnu úpravu a jeho subjektívne predstavy o tom, ako sa v jeho ponímaní právna úprava prejavila, resp. mala prejaviť v postupe správcu dane pri výkone predmetnej daňovej kontroly a vydaní prvostupňových rozhodnutí a napadnutých rozhodnutí žalovaného. Tieto žalobcove závery však nič nehovoria o tom, že napadnuté rozhodnutia sú nezákonné ani o dôvodoch ich nezákonnosti. Tieto nedostatky nemohli byť zhojené ani žalobcovým konštatovaním neuznania vyčíslenia celkového rozdielu dane z pridanej hodnoty vyplývajúceho z jednotlivých rozhodnutí správcu dane a žalovaného. 60. Samotný fakt, že závery, na ktorých boli napadnuté rozhodnutia založené nie sú v súlade s názormi žalobcu, nepreukazuje ich nezákonnosť. Bez vyjadrenia jasného stanoviska k súvisu týchto námietok so zákonnosťou napadnutých rozhodnutí, t.j. k otázke v čom konkrétne sa žalovaný mýlil (pri hodnotení dôkazov a právnom posúdení veci) a z akých dôvodov, pokiaľ rozhodol spôsobom uvedeným v napadnutých rozhodnutiach, vo svojej podstate nie sú tieto námietky ničím iným, len vyjadrením vlastného názoru, resp. všeobecného nesúhlasu s hodnotením žalovaného. Vyjadrenie nesúhlasu, resp. tvrdenia bez špecifikácie právneho významu jednotlivých námietok vo vzťahu k napadnutým rozhodnutiam v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí orgánu verejnej správy nemôže zakladať nezákonnosť napadnutých rozhodnutí. Chýbajú tak žalobné body správnych žalôb, ktoré by obsahovali zrozumiteľnú argumentáciu v čom sa žalovaný mýlil, ak rozhodol spôsobom uvedeným v napadnutých rozhodnutiach, čo za žalobcu správny súd nemohol urobiť, nakoľko nie je oprávnený žalobné body dopĺňať, konkretizovať ich a ani rozhodovať na základe domnienok o obsahu správnych žalôb (§ 134 ods. 1 SSP). 61. Podstatou správneho súdnictva je ochrana práv a oprávnených záujmov fyzických a právnických osôb pred ich narušením či poškodením nezákonnosťou rozhodnutí a postupov správnych orgánov. Každý, kto sa cíti poškodený na svojich právach, môže tak podaním správnej žaloby vyvolať súdne konanie, kde správny orgán už nebude mať nadriadené a autoritatívne postavenie, ale bude účastníkom konania, predmetom ktorého je spor o zákonnosť jeho postupu alebo rozhodnutia, s rovnakými právami aké má v konaní žalobca. Súdny prieskum zákonnosti správneho rozhodnutia je ovládaný dispozičnou zásadou. Rozsah súdneho prieskumu zákonnosti rozhodnutia správneho orgánu je podľa § 134 ods. 1 SSP daný žalobnými dôvodmi nezákonnosti (s výnimkou prípadov uvedených v § 134 ods. 2 SSP). Správny súd nie je oprávnený dôvody nezákonnosti v žalobe neuvedené dopĺňať podľa zistení zo správneho spisu ani všeobecne uplatnené dôvody (ich dopad na zákonnosť napadnutého rozhodnutia) konkretizovať na daný prípad. To znamená, že všeobecne uplatnené námietky v rámci žalobných bodov správnej žaloby neumožňujú správnemu súdu uskutočniť prieskum zákonnosti, pretože práve rozsahom a dôvodmi žaloby je súd pri prieskume limitovaný a súčasne aj vedený (§ 134 ods. 1 SSP). 62. Úlohou správneho súdu pri preskúmaní zákonnosti rozhodnutí, opatrení, iných zásahov alebo nečinnosti orgánov verejnej správy je v medziach rozsahu a dôvodov podanej správnej žaloby posudzovať, či orgán verejnej správy vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia alebo uplatnenie iného správneho aktu alebo postupu, či zistil vo veci skutočný stav, t.j. či skutkové závery, ku ktorým dospel, vyplývajú z vykonaných dôkazov, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie alebo opatrenie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj s procesnoprávnymi predpismi. Pri rozhodnutí, ktoré orgán verejnej správy vydal na základe zákonom povolenej správnej úvahy, správny súd preskúmava iba to, či také rozhodnutie nevybočilo z medzí a hľadísk ustanovených zákonom. Zákonnosť rozhodnutia alebo opatrenia orgánu verejnej správy je podmienená zákonnosťou postupu orgánu verejnej správy predchádzajúceho jeho vydaniu. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia správny súd vychádza zo skutkového stavu, ktorý tu bol v čase právoplatnosti rozhodnutia orgánu verejnej správy alebo vydania opatrenia (§ 135 ods. 1 SSP). Preto v správnom súdnictve správny súd dokazovanie zásadne nevykonáva, vykonáva len také dokazovanie, ktoré je nevyhnutné na preskúmanie napadnutého rozhodnutia, t.j. jeho rozsah je obmedzený účelom správneho súdnictva (§ 119 ods. 1 SSP). Úlohou súdu v správnom súdnictve nie je nahrádzať činnosť orgánov verejnej správy, ale preskúmavať zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, teda posúdiť, či orgány verejnej správy splnili povinnosti stanovené zákonom (napr. R 60/2000). Nakoľko žalobca v žalobných bodoch uvedených v jednotlivých správnych žalobách dostatočne nekonkretizoval, v čom sa žalovaný mýlil alebo v čom sú jeho úvahy v rozpore so zákonom alebo so zásadami logického uvažovania, resp. konštatoval skutočnosti, na ktorých napadnuté rozhodnutia založené neboli, v rámci preskúmania napadnutých rozhodnutí v rozsahu a z dôvodov uvedených v správnych žalobách tak, ako boli žalobcom sformulované, nebolo možné týmto žalobným bodom vyhovieť. 63. Právo na riadne odôvodnenie súdneho rozhodnutia patrí medzi základné zásady spravodlivého súdneho procesu. Nedostatok odôvodnenia rozhodnutia spôsobuje nepreskúmateľnosť rozhodnutia. Rozhodnutie musí vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní, musí obsahovať náležitosti ustanovené týmto zákonom a musí byť vydané príslušným orgánom, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak (§ 63 ods. 2 Daňového poriadku), pričom v odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo (§ 63 ods.5 Daňového poriadku). Nepreskúmateľným nie je len rozhodnutie, ktoré neobsahuje vôbec odôvodnenie alebo ktorého odôvodnenie je nedostatočné, ale za nepreskúmateľné je možné označiť aj také rozhodnutia, ktoré obsahujú také odôvodnenie, ktoré si vo vzťahu k výroku rozhodnutia vzájomne odporuje. Namietané porušenie § 63 ods. 5 Daňového poriadku by teda vo svojich dôsledkoch mohlo znamenať vadu nepreskúmateľnosti napadnutých rozhodnutí pre nedostatok dôvodov, čo v správnych žalobách bližšie konkretizované nebolo (§ 134 ods. 1 SSP). Rozhodnutie orgánu verejnej správy môže byť nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo pre nedostatok dôvodov. Správny súd poukazuje na odôvodnenie rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžf/1/2009, v ktorom sa zaoberal otázkou nepreskúmateľnosti administratívneho rozhodnutia, pričom dospel k nasledovnému záveru: „Za nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť možno podľa názoru Najvyššieho súdu SR považovať také rozhodnutie správneho orgánu, z ktorého výroku nemožno zistiť, ako vlastne správny orgán vo veci rozhodol, prípadne výrok, ktorého je vnútorne rozporuplný. Pod pojem spadajú prípady, keď sa nedá rozoznať, čo je výrok, čo odôvodnenie, kto je účastníkom konania a kto bol rozhodnutím zaviazaný. Medzi ďalšie dôvody nezrozumiteľnosti rozhodnutia správneho orgánu patrí rozpornosť výroku s odôvodnením, absencia právnych záverov, vyplývajúcich z rozhodujúcich skutkových okolností, ako i ich nejednoznačnosť". ... „Nedostatok dôvodov znamená jednak absolútny nedostatok odôvodnenia, ale i to, že v rozhodnutí absentujú skutočnosti, ktoré viedli správny orgán k rozhodnutiu. Nepreskúmateľnosť rozhodnutia pre nedostatok dôvodov je založená na nedostatku dôvodov skutkových zistení, o ktoré sa opierajú rozhodovacie dôvody. Za takéto vady možno považovať prípady, keď je rozhodnutie založené na skutočnostiach v konaní nezisťovaných, prípadne na dôkazoch získaných v rozpore so zákonom alebo prípady, keď nie je zrejmé, či nejaké dôkazy boli v konaní vykonané". Preskúmavané napadnuté rozhodnutia takýmito vadami netrpia, pretože obsahujú zákonom stanovené náležitosti. V odôvodnení napadnutých rozhodnutí sa uvádza, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie vykonaného dokazovania a použitie právnych predpisov, podľa ktorých žalovaný rozhodoval a preto sú v súlade s § 63 ods. 5 Daňového poriadku. V odôvodnení napadnutých rozhodnutí žalovaný uviedol, ako sa vyrovnal s odvolacími námietkami žalobcu a skutočnosť, že žalobca s takýmto hodnotením žalovaného nesúhlasí, nespôsobuje samo o sebe nezákonnosť napadnutých rozhodnutí (z dôvodu nezrozumiteľnosti alebo nedostatku dôvodov). Nestotožnenie sa žalobcu s právnou argumentáciou žalovaného, resp. s jeho právnym posúdením založeným na odlišných názoroch, si nemožno zamieňať s nezrozumiteľnosťou alebo nedostatkom dôvodov. Kasačný súd taktiež dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutia žalovaného i rozhodnutia správcu dane sú riadne odôvodnené, tak ako je uvedené v bode 59 tohto rozsudku. 64. Žalobca vo svojich žalobách poukázal na judikatúru Súdneho dvora EU, napríklad na rozsudky C-277/14 PPUH Stehcemp, C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum Elektronics, C-484/03 Bond House Systems C-285/11, Bonik, C-80/11, Mahagében a Dávid, C-78/12, C-643/11 a iné a z nej vyplývajúcu judikatúru Najvyššieho súdu SR. K uvedeným rozhodnutiam, na ktoré žalobca poukázal je potrebné vo všeobecnosti uviesť, že v danom prípade žalovaný (a správca dane) svoje rozhodnutia (v súlade so záverom najvyššieho súdu) nezaložil na konštatovaní, že došlo k daňovému podvodu, resp. zneužitiu práva, ale svoje rozhodnutia založili na konštatovaní, že žalobca nepreukázal, že fakturovaný tovar bol dodaný dodávateľom uvedeným na faktúre a žalobca, ako daňový subjekt, tým nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok pre uplatnenie nároku na odpočítanie DPH. Zistenie splnenia vecných a materiálnych podmienok zahŕňa tiež nesporné preukázanie okolností ich splnenia a to aj vrátane osôb, ktoré deklarované dodanie tovarov alebo služieb priamo vykonali alebo zabezpečili, čo vzhľadom na predchádzajúce body tohto rozsudku preukázané nebolo. Ako už bolo uvedené dôkazné bremeno sa presúva na správcu dane len v prípade, ak nie je sporné, že daňovník prijal zdaniteľné plnenie od dodávateľa uvedeného na faktúre, a teda nie je sporná existencia materiálneho plnenia a ani žiadne iné rozhodné skutočnosti zakladajúce právo na odpočet DPH. Európska (SD EÚ, resp. ESD) judikatúra, ale aj na ňu nadväzujúca ustálená rozhodovacia činnosť Najvyššieho súdu SR sa týka daňových podvodov a zneužitia práva, resp. je založená na tom základe, resp. podala výklad práva EÚ za takej skutkovej situácie, keď nie je sporné, že vecné a materiálne podmienky splnené boli. V takom prípade sa dôkazné bremeno presúva na správcu dane. Žalovaný napadnuté rozhodnutia nezaložil na tom, že dodávateľ (obchodný partner) žalobcu si nesplnil svoje povinnosti vyplývajúce mu zo zákona, resp. bol nekontaktný alebo bol bez toho, aby si bol toho vedomý článkom reťazového podvodu alebo súčasťou zneužitia práva. Napadnuté rozhodnutia sú založené na tom, že v daňovej kontrole (a ani počas vyrubovacieho konania), nebolo preukázané, že boli splnené podmienky na odpočet dane, pričom dôkazné bremeno na preukazovanie splnenia týchto podmienok znášal žalobca. Žalobca poukázal tiež na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-18/13 Maks Pen EOOD proti Direktor na Direkcija "Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika" Sofia. Právna veta Rozsudku SD EÚ vo veci C-18/13 z 13.02.2014 hovorí o prípade „...ak sa ukáže, že hoci bolo dodanie uskutočnené...", pričom v danom prípade nebolo možné dodanie tovaru práve spoločnosťou LIBENZ, s.r.o. považovať za uskutočnené. Podstatná pre vydanie napadnutých rozhodnutí žalovaného, ktorými potvrdil prvostupňové rozhodnutia správcu dane, teda nebola skutočnosť, že správca dane požadoval od žalobcu preukázanie skutočností týkajúcich sa iných, od neho odlišných subjektov (LIBENZ, s.r.o.), na ktorých sa sám nepodieľal. Z uvedených dôvodov nebolo možné tieto názory vyplývajúce zo žalobcom označených rozhodnutí súdov na prejednávané veci aplikovať. 65. Pokiaľ žalobca v žalobách (v časti VI. B/) namietal vady konania, resp. procesné pochybenia správcu dane (i žalovaného), správny súd tieto námietky vyhodnotil ako nedôvodné. K námietke, že správca dane v priebehu daňovej kontroly nevytvoril podmienky pre realizáciu práva žalobcu upraveného v § 45 ods. 1 písm. c/ Daňového poriadku (právo klásť svedkom otázky pri ústnom pojednávaní dňa 18.11.2013, z ktorého bola vyhotovená Zápisnica č. 9701402/5121522/2013 vyhotovená Daňovým úradom Prešov, s konateľom spoločnosti LIBENZ s.r.o. S. Y.) správny súd uvádza, že predmetná zápisnica bola spísaná Daňovým úradom Prešov ako príslušným správcom dane počas, resp. v súvislosti s výkonom daňovej kontroly vykonávanej v spoločnosti LIBENZ s.r.o., kde bol S. Y. vypočutý, resp. sa vyjadroval ako konateľ kontrolovaného daňového subjektu, nejednalo sa teda o vykonanie výsluchu svedka dožiadaným správcom dane. V takomto prípade nepostupoval správca dane v rozpore s Daňovým poriadkom, ak o takomto úkone žalobcu vopred neupovedomil a nebolo porušené ani ust. § 45 ods. 1 písm. c/ Daňového poriadku. Z administratívneho spisu napokon vyplýva, že správca dane (Daňový úrad Banská Bystrica) požiadal dožiadaného správcu dane (Daňový úrad Prešov) o preverenie daňového subjektu LIBENZ s.r.o. pre účely daňovej kontroly u žalobcu za zdaňovacie obdobie január - december 2011 až listom z 21.11.2013, t.j. až po dni, kedy Daňový úrad Prešov spísal s S. Y. ako konateľom spoločnosti LIBENZ s.r.o., u ktorého prebiehala daňová kontrola, predmetnú Zápisnicu zo dňa 18.11.2013. Navyše, k zásahu do práva žalobcu vykonaním tohto úkonu ani nemohlo dôjsť, pretože správca dane v priebehu vyrubovacieho konania oboznámil žalobcu s výsledkami zistení vyplývajúcimi z predmetnej zápisnice o výsluchu a dňa 07.04.2014 opätovne vypočul S. Y. ako svedka za účasti žalobcu, resp. jeho právneho zástupcu, kde mu bolo umožnené klásť svedkovi otázky, čo žalobca aj využil. 66. Námietka žalobcu, že správca dane nepostupoval v súlade s Daňovým poriadkom, keď žalobcovi doručil v jednej obálke spolu dve prvostupňové rozhodnutia správcu dane za rôzne zdaňovacie obdobia, čím mu mal znemožniť počítanie zákonných lehôt na podanie odvolania, je rovnako nedôvodná. Správny súd nezistil porušenie žalobcom namietaných ustanovení § 68 ods. 1 a § 72 ods. 3 Daňového poriadku. Správca dane doručoval prvostupňové rozhodnutia v súlade s § 30 a § 31 Daňového poriadku. Z originálu doručeniek, ktoré sa nachádzajú v administratívnych spisoch vyplýva, že predmetom doručovania adresátovi (žalobcovi) na adresu jeho splnomocneného zástupcu boli dve rozhodnutia označené správcom dane na jednej doručenke a to č. 103314227/2016 - rozhodnutie správcu dane za november 2011 a č. 103314358/2016 - rozhodnutie správcu dane za december 2011, tieto písomnosti (dve prvostupňové rozhodnutia správcu dane) adresát prevzal dňa 27.06.2016, čo potvrdil svojím podpisom; z ďalších doručeniek vyplýva, že predmetom doručovania adresátovi (žalobcovi) na adresu jeho splnomocneného zástupcu, boli dve rozhodnutia označené správcom dane na jednej doručenke a to č. 103313958/2016 - rozhodnutie správcu dane za september 2011 a č. 103314078/2016 - rozhodnutie správcu dane za október 2011, tieto písomnosti (dve prvostupňové rozhodnutia správcu dane) adresát prevzal dňa 27.06.2016, čo potvrdil svojím podpisom. Ďalej z doručeniek vyplýva, že predmetom doručovania adresátovi (žalobcovi) na adresu jeho splnomocneného zástupcu, boli dve rozhodnutia označené správcom dane na jednej doručenke a to č. 103313807/2016 - rozhodnutie správcu dane za august 2011 a č. 103313651/2016 - rozhodnutie správcu dane za júl 2011, tieto písomnosti (dve prvostupňové rozhodnutia správcu dane) adresát prevzal dňa 27.06.2016, čo potvrdil svojím podpisom. Týmto dňom (27.06.2016) sa považujú všetky prvostupňové rozhodnutia správcu dane za doručené a bolo teda možné presne verifikovať účinky doručenia jednotlivých rozhodnutí pre počítanie zákonných lehôt, o.i. aj lehoty na podanie odvolania, resp. odvolaní. V preskúmavaných prípadoch napokon žalobca odvolania proti predmetným prvostupňovým rozhodnutiam správcu dane podal v zákonom stanovenej lehote, o týchto bolo rozhodnuté napadnutými rozhodnutiami žalovaného, a preto postupom správcu dane pri doručovaní prvostupňových rozhodnutí nemohlo dôjsť k zásahu do práv žalobcu a zvolený spôsob doručovania nemôže mať žiadny vplyv na zákonnosť napadnutých rozhodnutí žalovaného. 67. Rovnako ako nedôvodnú správny súd vyhodnotil námietku žalobcu smerujúcu k dĺžke trvania vyrubovacieho konania a ním tvrdeného vydania rozhodnutí v rozpore s § 65 ods. 1 Daňového poriadku. V preskúmavanom prípade začalo vyrubovacie konanie dňom nasledujúcim po doručení Protokolu o daňovej kontrole za zdaňovacie obdobia január - december 2011, t.j. dňom 18.06.2014. Vzhľadom na to, že žalobca predložil k predmetnému Protokolu pripomienky a navrhol vykonať, resp. doplniť dokazovanie, správca dane ďalej postupoval vo vyrubovacom konaní podľa § 68 ods. 3 Daňového poriadku, prerokoval so žalobcom tieto pripomienky, vykonal ním navrhované dokazovanie a na základe opakovaných návrhov na doplnenie dokazovania vypočul žalobcom navrhnutých svedkov. O všetkých zisteniach a úkonoch bol žalobca správcom dane oboznámený, naposledy dňa 27.05.2016, o čom bola spísaná zápisnica o ústnom pojednávaní. Z obsahu tejto zápisnice vyplýva (na str. 21), že táto zápisnica je poslednou zápisnicou pred vydaním rozhodnutia. Následne správca dane v lehote stanovenej v § 68 ods. 3 Daňového poriadku, t.j. do 15 dní odo dňa spísania poslednej zápisnice so žalobcom, vydal prvostupňové rozhodnutia dňa 09.06.2016. Vyššie uvedený postup správcu dane nemal negatívny vplyv na zákonnosť napadnutých rozhodnutí žalovaného ani im predchádzajúcich rozhodnutí správcu dane. 68. Pre úplnosť správny súd uvádza, že dôvodná bola žalobcova námietka, že objektívne si z dôvodu bankového tajomstva nemohol preveriť a zistiť, komu patrilo číslo účtu uvedené na faktúrach vystavených spoločnosťou LIBENZ, s.r.o. Táto skutočnosť, ktorú žalobca v jeho neprospech uviedol v napadnutých rozhodnutiach, však nemá za následok nezákonnosť napadnutých rozhodnutí ako celku, nakoľko z ich celkového kontextu je zrejmé, na čom žalovaný založil svoje závery, ktoré odôvodnil, pričom tento fakt netvoril pre jeho rozhodnutia rozhodujúcu skutočnosť. Z ustálenej rozhodovacej praxe správnych súdov vyplýva, že čiastkové nedostatky odôvodnenia rozhodnutia orgánu verejnej správy, ktoré nemajú za následok nezrozumiteľnosť rozhodnutia ako celku, nespôsobujú nezákonnosť takého rozhodnutia. 69. Správny súd po preskúmaní napadnutých rozhodnutí z dôvodov nezákonnosti uplatnených žalobcom v podaných správnych žalobách, vzhľadom na predchádzajúce časti tohto rozsudku dospel záveru, že žaloby neboli dôvodné. Správny súd preto žaloby podľa § 190 SSP zamietol. 70. O trovách konania správny súd rozhodol podľa § 167 ods. 1 SSP (a contrario), podľa ktorého má právo na náhradu trov konania v správnom súdnictve len taký žalobca, ktorý bol v konaní celkom alebo sčasti úspešný. V tomto prípade žalobca nebol v konaní úspešný, preto mu správny súd právo na náhradu trov konania nepriznal. Podľa § 168 SSP orgánu štátnej (verejnej) správy možno náhradu trov konania priznať len výnimočne. Vzhľadom na to, že na trovy kasačného konania sa v súlade s § 467 ods. 1 SSP primerane použijú ustanovenia o trovách konania a vzhľadom na to, že správnemu súdu nebol známy žiadny výnimočný dôvod pre priznanie trov kasačného konania žalovanému (ktorý podal kasačnú sťažnosť a bol úspešný), nárok na náhradu trov kasačného konania mu nepriznal. 71. Toto rozhodnutie prijal senát pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Toto rozhodnutie nadobudne právoplatnosť uplynutím lehoty 30 dní od doručenia rozsudku alebo podaním kasačnej sťažnosti v tej istej lehote proti tomuto rozsudku. Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú môže podať účastník konania, ak bolo rozhodnuté v jeho neprospech, pričom ju musí podať v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia. Kasačná sťažnosť sa podáva na tunajšom súde. Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že krajský súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred krajským súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený krajský súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený vyššie pod písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred krajským súdom. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť: a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Kasačnú sťažnosť je potrebné predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil.