Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 2S/58/2013 Identifikačné číslo súdneho spisu: 9013010017 Dátum vydania rozhodnutia: 07. 10. 2015 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Vlastimil Pavlikovský ECLI: ECLI:SK:KSBA:2015:9013010017.3 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Vlastimila Pavlikovského a členov senátu Mgr. Viliama Pohančeníka a JUDr. Mariána Trenčana, v právnej veci žalobcu: HANT BA, a.s., Považské Podhradie 77, Považská Bystrica, IČO: 36328375, právne zastúpený: JUDr. Bohumil Novák, advokát, Horná 27, Banská Bystrica, proti žalovanému: Ministerstvo financií Slovenskej republiky, Štefanovičova 5, Bratislava, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č.MF/XXXXX/XXXX-XX zo dňa 10.12.2012, jednohlasne, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave žalobu zamieta. Účastníkom sa právo na náhradu trov konania nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : I. Rozhodnutia správnych orgánov Žalobou napadnutým rozhodnutím žalovaný podľa § 77 ods. 3 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní / daňový poriadok/ a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov na základe podnetu Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky, zrušilo mimo odvolacieho konania rozhodnutie č. I/XXX/XXXX-XXXXXX/XXXX/XXXXXX-r zo dňa 15.12.2010, ktorým bol zrušený dodatočný platobný výmer Daňového úradu Považská Bystrica č. XXX/XXX/XXXXX/XX/Kav zo dňa 01.10.2009, ktorým bol podľa § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 zák. č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „zákon č. 511/1992 Zb.“) daňovému subjektu /žalobcovi/ vyrubený rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“) za zdaňovacie obdobie január 2006 v sume 1.048,26 eur a vec vrátil na ďalšie konanie a rozhodnutie. Žalobca považoval rozhodnutie žalovaného za nezákonné, žiadal ho zrušiť a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie. II. Žaloba Napadnuté rozhodnutie považoval žalobca za nulitné rozhodnutie (administratívny paakt), ktorý nevyvoláva žiadne účinky, pretože bolo vydané orgánom, ktorý na to nie je vecne príslušný. Poukázal na § 77 ods. 1 daňového poriadku a § 4 ods. 2 písm. b/ bod 1 a 2 tohto zákona a uviedol, že v danej veci druhostupňovým správnym orgánom nemôže byť žalovaný, keďže vo veci ako prvostupňový orgán rozhodol správca dane. Žalobca považoval rozhodnutie žalovaného za nezákonné aj z dôvodu, že jeho vydaním nastala procesná zmätočnosť, keďže žalovaný zrušil zrušujúce rozhodnutie daňového riaditeľstva, pričom v tejto veci daňové orgány ďalej pokračovali, ako keby išlo o úplne nové konanie a vydali prvostupňové i druhostupňové rozhodnutie. Uviedol, že Daňový úrad Považská Bystrica vydal dodatočný platobný výmer č. XXX/XXX/XXXXX/XX/Kav zo dňa 01.10.2009, ktorý na základe odvolania žalobcu Daňové riaditeľstvo SR rozhodnutím č. I/XXX/XXXX-XXXXXX/XXXX/XXXXXX-r zo dňa 15.12.2010 zrušilo z dôvodu ukončenia daňovej kontroly po zákonom stanovenej lehote. Následne správca dane vydal rozhodnutie - dodatočný platobný výmer č. XXXXXXX/X/XXXXXX/XXXX zo dňa 18.05.2012, ktoré bolo na základe odvolania žalobcu rozhodnutím Finančného riaditeľstva SR č. XXXXXXX/X/XXXXXXX/ XXXX/XXXX-r zo dňa 28.09.2012 zrušené. Toto rozhodnutie nadobudlo právoplatnosť. Opísaná zmätočnosť postupu daňových orgánov vrátane žalovaného je podľa žalobcu tak závažnou procesnou vadou, ktorá robí celé konanie nezákonným. Podľa žalobcu je rozhodnutie žalovaného taktiež nepreskúmateľné pre zmätočnosť jeho dôvodov, z ktorých nie je možné zistiť, aké skutkové či právne závery žalovaného viedli k zrušeniu rozhodnutia Daňového riaditeľstva SR, keď jediným dôvodom je skutočnosť, že v rozhodnutí Daňového riaditeľstva SR chýba časť výroku o vrátení veci na ďalšie konanie a nové rozhodnutie. Podľa názoru žalobcu bolo rozhodnutie žalovaného úplne zbytočné, pretože doplnenie výroku mohlo Daňové riaditeľstvo SR uskutočniť opravným rozhodnutím bez toho, aby muselo byť celé rozhodnutie zrušené. Navyše vrátenie veci na ďalšie konanie a nové rozhodnutie by bolo v rozpore so základným princípom hospodárnosti konania, pretože protokol z daňovej kontroly vzhľadom na nedodržanie zákonnej lehoty nemohol byť použitý ako zákonný dôkaz, a tak pre akékoľvek ďalšie rozhodnutie chýbal základný podklad, a to protokol z daňovej kontroly. Z uvedeného dôvodu už v tejto veci nie je možné rozhodnúť, a tak konanie malo byť zastavené, čo mohlo urobiť už Daňové riaditeľstvo SR. Žalobca poukázal na ust. § 45 ods. 1 zák. č. 511/1992 Zb. a uviedol, že uplynuli všetky lehoty na možnosť vydania rozhodnutia, preto zanikla kompetencia správcu dane vo veci vydať akékoľvek rozhodnutie vo vyrubovacom konaní. III. Vyjadrenie žalovaného Žalovaný sa vyjadril k žalobe písomným podaním doručeným súdu dňa 03.05.2013, žalobu považoval za nedôvodnú a žiadal ju zamietnuť. Uviedol, že jeho pôsobnosť je ustanovená v § 3 ods. 1 písm. f/ zák. č. 333/2011 Z.z. a je predmetná v jednotlivých ustanoveniach daňového poriadku. Účelom § 4 ods. 2 písm. b/ bod 2 daňového poriadku je ustanoviť žalovaného ako druhostupňový orgán na účely správy daní, a to len vo vzťahu k veciam, v ktorých rozhodlo v predchádzajúcom stupni Finančné riaditeľstvo SR. Ustanovenia § 4 ods. 2 písm. b/ bod 2 daňového poriadku je potrebné vykladať nadväzne na začlenenie nadriadených a ním priamo podriadených orgánov štátnej správy v oblasti daní, poplatkov a colníctva podľa zákona č. 333/2011 Z.z.. Ustanovenie § 77 ods. 1 daňového poriadku priamo predvída preskúmateľnosť právoplatných rozhodnutí orgánov nižších stupňov nadriadenými orgánmi. Preskúmanie rozhodnutia mimo odvolacieho konania je prostriedkom dozoru, ktorý slúži na nápravu právnych pochybení správneho orgánu pri vydaní rozhodnutia. Predpokladom na uplatnenie tohto opravného prostriedku je právoplatnosť rozhodnutia, a to bez ohľadu na skutočnosť, či ide o rozhodnutie prvostupňového orgánu alebo až druhostupňového orgánu. Ak účastník konania (daňový subjekt) zároveň podá aj žalobu o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia, súd konanie o žalobe preruší, ak príslušný orgán začal preskúmanie rozhodnutia mimo odvolacieho konania, a to do doby právoplatného rozhodnutia v preskúmavacom konaní. Prednosť v tomto prípade má teda náprava rozhodnutia samotným správnym orgánom. Je preto daný dozor nadriadeného orgánu štátnej správy v oblasti daní, poplatkov a colníctva (žalovaný) nad Finančným riaditeľstvom SR, ktorý bol uplatnený v žalobe napadnutom rozhodnutí. Žalovaný upozornil na to, že v dôsledku žalobcovho tvrdenia by nebolo možné uplatniť opravný prostriedok podľa § 77 daňového poriadku o vzťahu k akémukoľvek rozhodnutiu Finančného riaditeľstva SR, ktoré rozhodlo ako odvolací orgán o rozhodnutí správcu dane. K namietanej procesnej zmätočnosti napadnutého rozhodnutia žalovaný uviedol, že ním došlo k náprave právneho stavu, ktorý vznikol rozhodnutím Daňového riaditeľstva SR zo dňa 15.12.2010, ktoré bolo nezákonné, a to vzhľadom na skutočnosť, že ním bolo zrušené rozhodnutie správcu dane (dodatočný platobný výmer zo dňa 01.10.2009) bez toho, aby bola vec správcovi dane vrátená na ďalšie konanie a rozhodnutie. V dôsledku rozhodnutia Daňového riaditeľstva SR zo dňa 15.12.2010 nastal právny stav, kedy odvolací orgán zrušil rozhodnutie správcu dane bez toho, aby rešpektoval § 44 ods. 6 zák. č. 511/1992 Zb. a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. Ako dôvod zrušenia dodatočného platobného výmeru zo dňa 01.10.2009 Daňové riaditeľstvo SR vo svojom rozhodnutí zo dňa 15.12.2010 uviedlo prekročenie zákonnej lehoty na výkon daňovej kontroly, pričom sa v odôvodnení svojho rozhodnutia oprelo o názor vyslovený v náleze Ústavného súdu SR č.k. III Ús 24/2010 zo dňa 29.06.2010, že „ak kontrolná skupina nerešpektovala maximálnu dĺžku trvania daňovej kontroly, porušila tým nielen ustanovenie § 15 ods. 7 zákona o správe daní a poplatkov, ale aj zásadu primeranosti a zásadu zákonnosti v daňovom konaní. Daňová kontrola nebola vykonaná v súlade so zákonom a vyhotovený protokol z nej tak nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý v daňovom konaní nemožno použiť (a contrario § 29 ods. 4 prvá veta zákona o správe daní). V prípade, že použitý bol, je celé daňové konanie zaťažené vadou nezákonnosti a rozhodnutie, ktoré je jeho zavŕšením a vychádza zo skutočností zistených počas nezákonnej daňovej kontroly a zachytených v protokole o takejto kontrole, je rovnako nezákonné“. Žalovaný pri preskúmaní rozhodnutia Daňového riaditeľstva SR zo dňa 15.12.2010 zistil, že Daňové riaditeľstvo SR vo svojom rozhodnutí porušilo § 44 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. v dôsledku nesprávneho výkladu nálezu Ústavného súdu SR. Daňové riaditeľstvo SR v súlade s nálezom konštatovalo, že nie je možné prekročiť zákonnú lehotu na výkon daňovej kontroly, avšak nad rámec nálezu dospelo k názoru, že žiadne ďalšie konania nemohli odstrániť procesný nedostatok spôsobený počas daňovej kontroly, ktorým bolo prekročenie zákonnej lehoty na výkon daňovej kontroly, v dôsledku čoho nebola vec správcovi dane vrátená na ďalšie konanie. Uvedený názor bol v rozpore s nálezom Ústavného súdu SR, ktorým tento vyslovil nezákonnosť protokolu ako dôkazného prostriedku a nezákonnosť rozhodnutia vydaného na základe nezákonne získaného protokolu, pričom sa nevyjadril vo vzťahu k tomu, či možno vo veci ďalej konať alebo nie. Žalovaný vyjadril názor, že správca dane, po zrušení dodatočného platového výmeru (v dôsledku prekročenia zákonom ustanovenej lehoty na výkon daňovej kontroly) a vrátení na ďalšie konanie, má povinnosť vykonať dokazovanie, ktoré bude podkladom pre vydanie rozhodnutia, pričom v súlade s nálezom Ústavného súdu SR nemožno v tomto ďalšom konaní použiť ako dôkazný prostriedok protokol z daňovej kontroly. Ústavný súd vyjadril názor, že zákaz prekročiť zákonom ustanovený časový rámec pre výkon daňovej kontroly platí bezvýnimočne, ale len za podmienky, že kontrolovaný daňový subjekt poskytuje správcovi dane vykonávajúcemu daňovú kontrolu potrebnú súčinnosť /rozsudok NS SR sp.zn. 3Sžf 1/2009 zo dňa 29.01.2009/. Z uvedeného dôvodu žalovaný dospel k názoru, že rozhodnutie Daňového riaditeľstva SR zo dňa 15.12.2010 neaplikovalo uvedený názor ústavného súdu a neposúdilo okolnosti ukončenia daňovej kontroly po lehote ustanovenej zákonom v nadväznosti na to, či bola pri výkone daňovej kontroly a najmä pri jej ukončení zo strany daňového subjektu poskytnutá súčinnosť. Žalovaný tento svoj názor oprel o dôkazy vyplývajúce zo spisového materiálu, podľa ktorého správca dane ustanovil deň prerokovania protokolu na posledný deň zákonom ustanovenej lehoty pre výkon daňovej kontroly. Týmto dňom sa končí daňová kontrola, pričom protokol nemožno prerokovať skôr, než uplynie lehota 8 pracovných dní, v ktorých je daňový subjekt oprávnený sa k protokolu písomne vyjadriť /§ 15 ods. 10 zákona č. 511/1992 Zb./. Vzhľadom na to, že zástupca daňového subjektu bol dlhodobo na dovolenke, pričom poštu nepreberal, výzva na vyjadrenie a na prerokovanie protokolu zo dňa 15.07.2009 bola zástupcovi žalobcu doručená fikciou doručenia podľa § 17 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb. t.j. 15-tym dňom uloženia písomnosti na pošte, ktorý bol deň nasledujúci po poslednom dni na výkon daňovej kontroly v zákonom stanovenej lehote. Vzhľadom na objektívnu nemožnosť správcu dane ukončiť daňovú kontrolu v deň určený vo výzve na vyjadrenie sa a na prerokovanie protokolu, zaslal opakovanú výzvu na vyjadrenie sa k protokolu a na jeho prerokovanie zo dňa 19.08.2009. Na základe opakovanej výzvy, na ktorú zástupca žalobcu reagoval, bola daňová kontrola ukončená prerokovaním protokolu dňa 29.09.2009, t.j. mesiac a niekoľko dní po uplynutí zákonnej lehoty na výkon daňovej kontroly. Týmito skutočnosťami sa vo svojom rozhodnutí Daňové riaditeľstvo SR nezaoberalo a nevyhodnotilo ich, pričom ich vyhodnotenie bolo potrebné pre ďalšie konanie správcu dane, v ktorom, ak sa preukáže nesúčinnosť zo strany daňového subjektu, v ďalšom konaní možno použiť protokol z daňovej kontroly ako dôkazný prostriedok. Podľa žalovaného daňové riaditeľstvo porušilo tiež § 48 ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb., podľa ktorého malo ako odvolací orgán povinnosť preskúmať odvolaním napadnuté rozhodnutie vždy v rozsahu požadovanom v odvolaní. Námietky žalobcu uvedené v odvolaní však Daňové riaditeľstvo SR vo svojom rozhodnutí nepreskúmalo a konštatovalo len, že vzhľadom na v rozhodnutí citovaný nález Ústavného súdu SR nepovažuje za potrebné zaoberať sa pripomienkami daňového subjektu uvedenými v odvolaní. Žalovaný tiež poukázal na to, že nadväzne na rozhodnutie žalovaného zo dňa 10.12.2012 Finančné riaditeľstvo SR v ďalšom konaní vydalo rozhodnutie č. XXXXXXX/X/XXXXX/XXXX/XXXX-r zo dňa 04.02.2013, ktorým zrušilo dodatočný platobný výmer č. XXX/XXX/XXXXX/XX/Kav zo dňa 01.10.2009 a vec vrátilo správcovi dane na ďalšie rozhodnutie. V tomto rozhodnutí Finančné riaditeľstvo SR vyslovilo, že zo strany správcu daňového subjektu /žalobcu/ nebola poskytnutá súčinnosť pri ukončení daňovej kontroly. Z tohto dôvodu v ďalšom konaní je správca dane oprávnený použiť protokol z daňovej kontroly ako dôkazný prostriedok. Pokiaľ ide o namietanú procesnú zmätočnosť dvoch daňových konaní žalovaný uviedol, že prv než bolo rozhodnutie daňového riaditeľstva zo dňa 15.12.2010 zrušené žalobou napadnutým rozhodnutím, správca dane vzhľadom na zrušený dodatočný platobný výmer zo dňa 01.10.2009 (bez vrátenia na ďalšie konanie) začal novú daňovú kontrolu tej istej dane a toho istého zdaňovacieho obdobia za účelom, aby bola daň v správnej výške zistená a vyrubená. Na základe výsledkov tejto daňovej kontroly správca dane vydal dodatočný platobný výmer č. XXXXXXX/X/XXXXXX/XXXX zo dňa 18.05.2012, ktorým bol žalobcovi vyrubený rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie január 2006 v sume 1.048,26 eur. Proti tomuto rozhodnutiu sa žalobca odvolal a o odvolaní rozhodlo Finančné riaditeľstvo SR rozhodnutím č. XXXXXXX/X/XXXXXXX/XXXX/XXXX-r zo dňa 28.09.2012, zrušilo dodatočný platobný výmer vzhľadom na neukončené daňové konanie vo vzťahu k predchádzajúcej daňovej kontrole začatej dňa 20.08.2008. Žalovaný vo vzťahu k novej daňovej kontrole konštatoval, že tento postup správcu dane bol ukončený právoplatným rozhodnutím Finančného riaditeľstva SR a jeho výsledky nemajú vplyv na rozhodnutie žalovaného v preskúmavanej veci. Žalobcom napádaná procesná zmätočnosť bola podľa žalovaného nedôvodná, a to vzhľadom na skutočnosť, že rozhodnutia orgánov štátnej správy v oblasti daní, poplatkov a colníctva boli vydané v súlade so zákonom a v jeho intenciách a rovnako v súlade so zákonom a v jeho intenciách a rovnako v súlade so zákonom došlo k náprave stavu spôsobeného nesprávnou aplikáciou nálezu Ústavného súdu SR č.k. III Ús 24/2010 zo dňa 29.06.2010. Žalovaný nesúhlasil ani s námietkou žalobcu, že napadnuté rozhodnutie je nezákonné pre jeho nepreskúmateľnosť. Žalovaný vo svojom rozhodnutí nedoplnil len výrok, ale vyslovil právny názor, ktorým zaviazal Finančné riaditeľstvo SR postupovať v ďalšom konaní v intenciách nálezu ústavného súdu, vyhodnotiť skutočnosti, ktoré prv boli Daňovým riaditeľstvom SR opomenuté, a to najmä otázku poskytnutia súčinnosti zo strany daňového subjektu, povinnosť vysporiadať sa so všetkými odvolacími dôvodmi v súlade s § 48 ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb., pričom následne Finančné riaditeľstvo SR vo svojom rozhodnutí zo dňa 04.02.2013 vyslovilo nesúčinnosť zo strany daňového subjektu /žalobcu/, v dôsledku čoho je správca dane oprávnený použiť protokol z daňovej kontroly ako dôkazný prostriedok v ďalšom konaní. IV. Konanie na správnom orgáne Z pripojeného administratívneho spisu súd zistil skutočnosti, ktoré neboli medzi účastníkmi sporné tak, ako boli nimi opísané v ich písomných podaniach. Žalovaný a správca dane vo veci vydali v úvode odôvodnenia rozsudku opísané rozhodnutia, pričom odôvodnenia týchto rozhodnutí sú obdobné ako vyjadrenie k žalobe. K jednotlivým častiam týchto rozhodnutí a skutočnostiam medzi účastníkmi sporným sa súd detailnejšie vyjadril nižšie v odôvodnení tohto rozsudku. V. Posúdenie veci Krajský súd v Bratislave preskúmal napadnuté rozhodnutie v rámci žalobných dôvodov (§ 249 ods. 2 O.s.p.) a dospel k záveru, že napadnuté správne rozhodnutie a postup žalovaného bol v súlade so zákonom a preto žalobu podľa § 250j ods. 1 O.s.p. zamietol. V intenciách § 244 ods. 1 O.s.p. súd preskúmava aj zákonnosť postupu správneho orgánu, ktorým sa vo všeobecnosti rozumie aktívna činnosť správneho orgánu podľa procesných a hmotnoprávnych noriem, ktorou realizuje právomoc stanovenú zákonmi. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré má zákonom predpísané náležitosti, ak sa na takéto konanie vzťahuje zákon o správnom konaní. Úlohou súdu v rámci preskúmania zákonnosti rozhodnutia a postupu správneho orgánu podľa druhej hlavy piatej časti O.s.p. je posudzovať, či správny orgán vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie správneho orgánu bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj s procesnoprávnymi predpismi. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúcemu vydaniu napadnutého rozhodnutia. V rámci správneho prieskumu súd teda skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe, či uvedené procesné pochybenie správneho orgánu je takou vadou konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia (§ 250i ods. 3 O.s.p.). Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Daňový poriadok zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a obcí a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. Keďže daňové konanie, pre ktoré je zákonom ustanovené, že účastník konania sa proti určeniu dane správcom dane môže odvolať, končí až vydaním rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný v konaní o odvolaní aj odvolací daňový orgán. Z dikcie ustanovenia upravujúceho zásadu zákonnosti teda vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. To znamená, že zásada zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. Skutočnosť, že daňové orgány majú povinnosť dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ďalších osôb, nie je v rozpore s ich povinnosťou chrániť záujmy štátu. Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, avšak nemôže to byť v zmysle toho, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodržania práva. Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení daní iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho zo zákona. Povinnosťou daňových orgánov v daňovom konaní je teda dodržiavať všeobecne záväzné právne predpisy (a to hmotnoprávne ako aj procesné), ktoré sú podľa § 1 zákona č. 1/1993 Z.z. o Zbierke zákonov Slovenskej republiky zverejnené v Zbierke zákonov. Preskúmanie rozhodnutia mimo odvolacieho konania je mimoriadny opravný prostriedok v administratívnom konaní, ktorého primárnym účelom je náprava hmotnoprávnych omylov, teda riešenie porušení hmotného práva. Preskúmanie rozhodnutia mimo odvolacieho konania nie je určené na odstraňovanie procesných vád a nedostatkov, ktoré nemali vplyv na zákonnosť rozhodnutia z hľadiska hmotného práva (viď napr. rozsudok NS SR sp. zn. 4Sž 31/02). Pokiaľ ide o námietku žalobcu, že žalovaný vydal tzv. nulitné rozhodnutie, pretože na jeho vydanie nebol vecne príslušný, súd poukazuje na § 3 ods. 1 písm. f/ zák. č. 333/2011 Z.z. o orgánoch štátnej správy v oblasti daní, poplatkov a colníctva, podľa ktorého Ministerstvo financií SR ako ústredný orgán štátnej správy v oblasti daní, poplatkov a colníctva rozhoduje o odvolaniach proti rozhodnutiam Finančného riaditeľstva SR a preskúmava jeho rozhodnutia v mimoodvolacom konaní podľa osobitných predpisov. Takýmto osobitným predpisom je aj daňový poriadok. Daňový poriadok v § 77 ods. 1 ustanovuje, že rozhodnutie, ktoré je právoplatné, môže z vlastného alebo iného podnetu preskúmať druhostupňový orgán. Ak teda žalovaný je druhostupňovým (odvolacím) orgánom Finančného riaditeľstva SR, potom mohol aj v preskúmavanej veci v zmysle vyššie uvedených ustanovení právnych predpisov z vlastného alebo iného podnetu preskúmať rozhodnutie Finančného riaditeľstva SR zo dňa 15.12.2010. Žalovaný bol k tomuto vecne príslušný, a preto z uvedeného hľadiska žalobou napadnuté rozhodnutie nemožno považovať za administratívny paakt vydaný nepríslušným správnym orgánom, ako to namietal vo svojej žalobe žalobca. Pokiaľ ide o žalobcom namietanú procesnú zmätočnosť spôsobenú podľa neho tým, že paralelne po vydaní žalobou napadnutého rozhodnutia správca dane začal novú daňovú kontrolu a vydal nový dodatočný platobný výmer, ktorý bol Daňovým riaditeľstvom SR opätovne zrušený, tu súd poukazuje predovšetkým na skutočnosť, že žalovaným zrušené rozhodnutie Finančného riaditeľstva SR zo dňa 15.12.2010 bolo vydané v rozpore so zákonom. Finančné riaditeľstvo SR ako orgán rozhodujúci o odvolaní proti dodatočnému platobnému výmeru Daňového úradu Považská Bystrica zo dňa 01.10.2009 vychádzajúc zo nesprávneho právneho posúdenia zrušil dodatočný platobný výmer bez toho, aby vec vrátil prvostupňovému daňovému orgánu na ďalšie konanie. K svojmu nesprávnemu záveru dospel chybnou aplikáciou právneho predpisu - subsumoval skutkový stav pod právnu normu, ktorá v hypotéze nemá také predpoklady, aké zo zisteného skutkového stavu vyplývajú a tiež nesprávne interpretoval právne závery vyslovené v náleze Ústavného súdu SR č.k. III ÚS 24/2010 zo dňa 29.06.2010, o ktoré oprel svoj záver o tom, že po vyslovení nezákonnosti protokolu ako dôkazného prostriedku a nezákonnosti rozhodnutia vydaného na základe nezákonne získaného protokolu nemožno ďalej vo veci zistenia správnosti žalobcom vypočítanej DPH za zdaňovacie obdobie január 2006. Ústavný súd SR vo svojom rozhodnutí vyslovil názor, že pokiaľ daňová kontrola trvala nad rámec zákonom určenej maximálnej dĺžky trvania daňovej kontroly porušila zásadu primeranosti a zásadu zákonnosti v daňovom konaní, daňová kontrola preto nebola vykonaná v súlade so zákonom a vyhotovený protokol z nej tak nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý v daňovom konaní nemožno použiť. A v prípade, že použitý bol, je celé daňové konanie zaťažené vadou nezákonnosti a rozhodnutie, ktoré je jeho zavŕšením vychádza zo skutočností zistených počas nezákonnej daňovej kontroly a zachytených v protokole o takejto kontrole, je rovnako nezákonné. Uvedený právny záver aplikovalo i Daňové riaditeľstvo SR vo svojom rozhodnutí a v takomto znení sa s ním stotožňuje aj súd. Nad rámec právneho názoru vysloveného Ústavným súdom SR však Daňové riaditeľstvo SR dospelo k tomu, že po zistení nezákonnosti daňovej kontroly pre dĺžku jej trvania, nezákonnosti protokolu o takejto daňovej kontrole a nadväznej nezákonnosti rozhodnutia, ktorým bola vyrubená DPH, nemožno ďalej vo veci konať. Súd poukazuje na to, že zánik práva vyrubiť daň alebo rozdiel dane je upravený v § 45 zák. č. 511/1992 Zb., ale taký dôvod, k akému dospelo Finančné riaditeľstvo SR v ňom ustanovený nie je. Z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia veci Finančné riaditeľstvo SR len zrušilo dodatočný platobný výmer správcu dane majúc za to, že ďalej vo veci nemožno pokračovať. Správne žalovaný vo svojom rozhodnutí poukázal na to, že Finančné riaditeľstvo SR ako odvolací orgán malo rozhodnutie prvostupňového daňového orgánu zrušiť a vec mu vrátiť na ďalšie konanie a rozhodnutie. Správca dane následne po vrátení veci viazaný právnym názorom odvolacieho orgánu je povinný vykonať dokazovanie, ktoré bude podkladom pre vydanie nového rozhodnutia vo veci, pričom však v súlade s vyššie opísaným nálezom Ústavného súdu SR nemožno už v tomto konaní použiť ako dôkazný prostriedok predchádzajúci protokol z daňovej kontroly. Zároveň treba poukázať na skutočnosť, že Daňové riaditeľstvo SR nesprávne aplikujúc vyššie uvedený názor Ústavného súdu SR neposúdilo okolnosti ukončenia daňovej kontroly po lehote ustanovenej zákonom v nadväznosti na to, či bola pri výkone tejto daňovej kontroly poskytnutá dostatočná súčinnosť zo strany žalobcu. Žalovaný vo svojom rozhodnutí detailne opísal postup správcu dane pri ukončení daňovej kontroly, určení termínu prerokovania protokolu ako i dôvody nemožnosti správcu dane ukončiť daňovú kontrolu v deň určený vo výzve na vyjadrenie sa a na prerokovanie tohto protokolu (§ 15 ods. 12 zák. č. 511/1992 Zb. ). Z vyššie už opísaných dôvodov Daňové riaditeľstvo SR nevyhodnotilo uvedené skutočnosti, vôbec sa nimi nezaoberalo, čím porušilo § 48 ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb., pretože odvolaním napadnuté rozhodnutie nepreskúmalo v dostatočnom rozsahu - požadovanom v odvolaní. Aj z tohto hľadiska preto bolo rozhodnutie Daňového riaditeľstva SR nezákonné a bolo potrebné ho zrušiť, ako tak urobil žalovaný. Zároveň žalovaný vyjadril právny názor, že žalobca neposkytol potrebnú súčinnosť pri ukončení daňovej kontroly a z toho dôvodu v ďalšom konaní bude správca dane oprávnený použiť protokol z daňovej kontroly ako dôkazný prostriedok. Uvedeným právnym názorom bol následne správca dane viazaný a mal podľa neho ďalej postupovať. Pokiaľ správca dane následne po zrušení jeho pôvodného rozhodnutia zo dňa 01.10.2009 začal novú daňovú kontrolu a vydal dodatočný platobný výmer, ktorým žalobcovi vyrubil rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie január 2006 opätovne, pričom na základe odvolania o tomto dodatočnom platobnom výmere rozhodovalo Finančné riaditeľstvo SR tak, že dodatočný platobný výmer súc viazané právnym názorom vysloveným v preskúmavanom rozhodnutí dodatočný platobný výmer zrušilo z dôvodu, že doposiaľ nebolo ukončené pôvodné daňové konanie začaté dňa 20.08.2008, takýto postup a takéto rozhodnutia daňových orgánov nemôžu mať žiaden vplyv na posúdenie zákonnosti rozhodnutia napadnutého touto žalobou. Z uvedeného dôvodu sa súd s námietkou o procesnej zmätočnosti postupu daňových orgánov nestotožnil. V kontexte vyššie opísaných dôvodov pre vydanie žalobou napadnutého rozhodnutia, ktorým súd prisvedčil, nemožno za dôvodnú považovať ani námietku žalobcu, že rozhodnutie žalovaného bolo nepreskúmateľné pre zmätočnosť jeho dôvodov. Právna bezchybnosť rozhodnutia akéhokoľvek správneho orgánu, teda i žalovaného, spočíva v tom, že je vydané v písomnej forme, príslušným orgánom, v súlade so zákonmi a ostatnými právnymi predpismi, vychádza zo spoľahlivo zisteného stavu veci, obsahuje náležitosti určené všeobecnou právnou úpravou správneho konania i náležitosti ustanovené osobitnými právnymi predpismi. Odôvodnenie zahŕňa a hodnotí všetky skutočnosti, ktoré boli podkladom pre výrok rozhodnutia, podáva celkový prehľad o priebehu konania, reaguje na pripomienky, návrhy a vyjadrenia účastníkov konania. Medzi výrokom a odôvodnením musí byť logická zhoda. Odôvodnenie musí byť presvedčivé. Právo na riadne odôvodnenie rozhodnutia zodpovedá ústavnému i zákonného rámcu. Nevyžaduje sa síce, aby na každú zistenú skutočnosť alebo každý argument účastníka konania, bola daná odpoveď v odôvodnení rozhodnutia. Ak však ide o skutočnosť alebo argument, ktoré sú pre rozhodnutie podstatné, musí sa s nimi správny orgán v dôvodoch rozhodnutia vysporiadať. Osoby dotknuté rozhodnutím správneho orgánu majú právo na také odôvodnenie rozhodnutia, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom konania. Absenciu dôvodov v rozhodnutí, na základe ktorých orgán verejnej moci vo veci rozhodol, je treba považovať za prejav arbitrárnosti znamenajúci porušenie Ústavou garantovaného základnému práva. S uvedeným právom je v rozpore úplný, či čiastočný nedostatok (absencia) dôvodov rozhodnutia, extrémny nesúlad medzi právnymi závermi a skutkovými zisteniami, prípadne len všeobecné súhrnné zistenia bez špecifikácie a vyhodnotenia jednotlivých dôkazov, z ktorých mali byť tieto zistenia vyvodené, alebo situácia, kedy právne závery zo skutkových zistení v žiadnej možnej interpretácii nevyplývajú. Absencia takéhoto odôvodnenia má za následok nepreskúmateľnosť rozhodnutia. Osobe dotknutej takýmto rozhodnutím je tým odňatá možnosť skutkovo či právne argumentovať proti záverom rozhodnutia. Ako už bolo vyššie konštatované, hlavným dôvodom, pre ktorý bolo zrušené rozhodnutie Finančného riaditeľstva SR zo dňa 15.12.2010 bolo nesprávne právne posúdenie a aplikácia právneho názoru vysloveného Ústavným súdom SR v jeho náleze zo dňa 29.06.2010 a s tým súvisiace, na to nadväzujúce, pochybenie, kedy Finančné riaditeľstvo SR zrušilo dodatočný platobný výmer bez toho, aby vec vrátilo na ďalšie konanie a rozhodnutie správcovi dane. Nie je pravdou, že by rozhodnutie Finančného riaditeľstva SR zo dňa 15.12.2010 bolo žalovaným zrušené len z dôvodu, že vo výroku zrušeného rozhodnutia chýbala časť o vrátení veci na ďalšie konanie a rozhodnutie správcovi dane. Žalovaný nevytkol len chýbajúci výrok, ale dostatočne presvedčivo a zrozumiteľne opísal úvahy, ktoré ho viedli k záveru, že je potrebné rozhodnutie Finančného riaditeľstva SR mimo odvolacieho konania zrušiť a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie a rozhodnutie. V odôvodnení svojho rozhodnutia vyslovil žalovaný právny názor zaväzujúci Finančné riaditeľstvo SR postupovať v ďalšom konaní v intenciách vyššie opísaného nálezu Ústavného súdu SR, vyhodnotiť skutočnosti, ktoré vo svojom rozhodnutí opomenulo a to najmä posúdiť súčinnosť žalobcu poskytnutú pri daňovej kontrole a túto vyhodnotiť aj s ohľadom na aplikovaný nález Ústavného súdu SR a vyjadriť sa k použiteľnosti predmetného protokolu z daňovej kontroly ako dôkazného prostriedku v ďalšom konaní. Takto vyjadrené dôvody rozhodnutia žalovaného nemožno považovať za nedostatočné majúce za následok nepreskúmateľnosť žalobou napadnutého rozhodnutia. Z uvedených dôvodov Krajský súd v Bratislave dospel k záveru, že námietky uvedené v žalobe neodôvodňujú zrušenie napadnutého rozhodnutia. Postup žalovaného ako aj preskúmavané rozhodnutie boli v súlade so zákonom a preto súd žalobu podľa § 250j ods. 1 O.s.p. zamietol. O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 250k ods. 1 O.s.p. a v konaní neúspešnému žalobcovi právo na ich náhradu nepriznal, rovnako ani žalovanému, ktorý podľa ustálenej judikatúry nemá v takomto prípade právo na náhradu trov konania. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. v znení zákona č. 33/2011 Z.z.). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať odvolanie do 15 dní odo dňa jeho doručenia, písomne, dvojmo prostredníctvom Krajského súdu v Bratislave. V odvolaní sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 42 ods. 3 O.s.p.) uviesť, proti ktorému rozhodnutiu smeruje, v akom rozsahu sa napáda, v čom sa toto rozhodnutie alebo postup súdu považuje za nesprávny a čoho sa odvolateľ domáha. Ak povinný dobrovoľne nesplní, čo mu ukladá vykonateľné rozhodnutie, môže oprávnený podať návrh na výkon exekúcie podľa osobitného zákona.