Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 2S/56/2014 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1014200425 Dátum vydania rozhodnutia: 30. 09. 2015 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Vlastimil Pavlikovský ECLI: ECLI:SK:KSBA:2015:1014200425.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Vlastimila Pavlikovského a členov senátu JUDr. Mariána Trenčana a Mgr. Viliama Pohančeníka, v právnej veci žalobcu: AUTO ROTOS - ROZBORA s.r.o., IČO: 35 918 519, Račianska 184/B, Bratislava, zastúpený: LEGAL & CORP s.r.o., Gajova 11, Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutí žalovaného č. XXXXXXX/X/XXXXXX/XXXX/ XXXX zo dňa 16.12.2013, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave napadnuté rozhodnutie žalovaného č. XXXXXXX/X/XXXXXX/XXXX/XXXX zo dňa 16.12.2013 z r u š u j e podľa § 250j ods. 2 písm. d/ O.s.p. a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie. Žalovaný je povinný zaplatiť žalobcovi náhradu trov konania v sume 70,- eur za súdny poplatok a v sume 259,38 eur z titulu trov právneho zastúpenia na účet jeho právneho zástupcu do 30 dní od právoplatnosti rozsudku. o d ô v o d n e n i e : I. Rozhodnutia správnych orgánov Žalobou napadnutým rozhodnutím zo dňa 16.12.2013 žalovaný zmenil rozhodnutie vydané v prvom stupni Daňovým úradom Bratislava (ďalej aj ako „správca dane“), ktorým správca dane podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „daňový poriadok“) za zdaňovacie obdobie december 2007 vyrubil rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“) v sume 17 147,58 eur žalobcovi na sumu 17 144,27 eur. Správca dane nepriznal právo na odpočítanie DPH z dôvodu, že odpočítaním dane z faktúry č. XXXXXXXX evidovanej pod č. XXXXXXXXX žalobca porušil § 49 ods. 1 zák. č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „zákon o DPH“) v nadväznosti na § 19 ods. 1 tohto zákona. Z rozhodnutia správcu dane vyplýva, že žalobca mal porušiť zákon o DPH tým, že k zabezpečeniu stavebných prác dodávateľom H.T.KOV s.r.o. na základe zmluvy o dielo na zhotovenie stavby zo dňa 14.08.2007 reálne nedošlo. II. Žaloba Žalobca považoval rozhodnutia vydané v oboch stupňoch za nezákonné, žiadal ich zrušiť a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie. Namietal, že správca dane ako i žalovaný nedostatočne zistili skutkový stav, vec po právnej stránke nesprávne posúdili a ich rozhodnutia sú nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. Ku skutkovým okolnostiam žalobca uviedol, že ako dôkaz preukazujúci závery o nepreukázaní vzniku daňovej povinnosti dodávateľa vyfakturovaných prác mala slúžiť výpoveď konateľa spoločnosti H.T.KOV s.r.o., ktorý sa vyjadril, že žiadny tovar ani služby pre žalobcu neposkytol ani nezaobstaral, žalobcu nepozná, nemá vedomosť o tom, že by bol konateľom nejakej spoločnosti, faktúry nevystavil ani nepodpísal, podpis na faktúre nie je jeho a v súvislosti s preverovanými obchodmi nikdy neposkytol ani neprijal žiadne peniaze. V tejto súvislosti žalobca namietal, že prvostupňový správny orgán sa nevysporiadal s jeho námietkami a nevyhodnotil ním predložené dôkazy, ktoré výpoveď pána Y. vyvracajú. Prvostupňový správny orgán vôbec nekonfrontoval výpoveď pána Y. so skutkovým a právnym stavom veci. Žalobca tiež poukázal na to, že prvostupňový správny orgán nezohľadnil ani písomné dôkazy preukazujúce aktívnu účasť pána Y. na obchodných aktivitách so žalobcom a nezohľadnil notársky overenú Zmluvu o postúpení pohľadávky a urovnaní zo dňa 19.08.2009, z ktorej vyplýva, že pán Kotúč zmluvu podpísal a podpis pred notárom uznal za svoj. Prvostupňový správny orgán tieto dôkazy z dokazovania bez upovedomenia žalobcu vylúčil, čím porušil základnú zásadu ustanovenú v § 3 ods. 3 daňového poriadku. Podľa žalobcu okolnosti nasvedčujú tomu, že práve dodávateľ H.T.KOV s.r.o. sa dopustil protiprávneho konania v rámci svojich daňových povinností. S námietkami a dôkazmi predloženými zo strany žalobcu sa nevysporiadal ani žalovaný. Postup správnych orgánov oboch stupňov označil žalobca za postup, ktorý nie je v súlade s daňovým poriadkom. Uviedol, že nerešpektovanie základných zásad správy daní by mohlo byť dôvodom pre zmenu alebo zrušenie rozhodnutia daňového orgánu. Žalobca poukázal na skutočnosť, že hodnotenie dôkazov neznamená ľubovôľu správcu dane pri hodnotení dôkazov, ale musí byť zabezpečené presné, pravdivé a úplné zistenie skutkového stavu veci, pričom správca dane musí prihliadať na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Žalovaný musí zároveň dbať na to, aby nebol vylúčený taký dôkaz, ktorý má potenciál preukázať rozhodný skutkový poznatok. Žalobca poukázal na to, že žalovaný sa nezaoberal otázkou možného pochybenia dodávateľa H.T.KOV s.r.o. a nepravdivosti výpovede konateľa tejto spoločnosti a tiež na to, že skutkové a právne zistenia, o ktoré žalovaný oprel svoje závery, sú takmer identické so skutkovými a právnymi zisteniami prvostupňového správneho orgánu. Správne orgány síce konštatovali rôzne rozporuplné zistenia a vyvodili z nich dôsledky, ale ich nevyhodnotili jednotlivo v ich vzájomných súvislostiach a nedali ich do súvislosti s použitými zákonnými ustanoveniami. Ďalej žalobca vyjadril názor, že predložil všetky dôkazy potrebné na preukázanie oprávnenosti odpočítania DPH, avšak správne orgány tieto dôkazy vylúčili a zobrali do úvahy iba dôkazy svedčiace v jeho neprospech. K tvrdeniu žalovaného, že podľa údajov informačného systému spoločnosti H.T.KOV s.r.o. k dani zo závislej činnosti nie je možné konštatovať reálnosť vykonania zdaniteľných obchodov, žalobca uviedol, že nie je jeho povinnosťou preukazovať daňové povinnosti iného daňového subjektu. Žalobca preukázal nárok na odpočet DPH na vstupe daňovým dokladom č. XXXXXXXXX. Vzhľadom na to, že prijaté zdaniteľné plnenie použil na svoje zdaniteľné plnenia, mal za to, že mal právo odpočtu DPH. Žalobca dodal, že ak daňové orgány rozhodli, že odpočítanie DPH za konkrétny zdaniteľný obchod, ktorý je súčasťou obchodného reťazca, je neoprávnené z dôvodu, že iný daňový subjekt v tomto obchodnom reťazci nepodal daňové priznanie, v adrese sídla je neznámy, alebo si akokoľvek neplní svoje záväzky, potom taký postup je v rozpore s ustanoveniami smernice Rady 77/88/EHS zo dňa 17.05.1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu - spoločný systém DPH: jednotný základ jej stanovenia („prvá smernica“), ako aj ustanoveniami smernice 77/388 v znení smernice Rady 95/7/ES zo dňa 10.04.1995 („šiesta smernica“). V tejto súvislosti žalobca dal do pozornosti rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie v spojenej veci Optigen Ltd C-354/03, Fulcrum Electronics Ltd C-353/03 a Bond House Systems Ltd C-484/03, kde súdny dvor judikoval, že každé plnenie sa musí posudzovať samo o sebe a povaha určeného plnenia v dodávateľskom reťazci nemôže byť zmenená z dôvodu predchádzajúcich alebo nasledujúcich udalostí. Žalobca mal za to, že i keď je skutkový stav uvedenej veci súdenej súdnym dvorom odlišný, niektoré jeho právne závery sú nepochybne uplatniteľné aj na predmetný skutkový stav vo veci žalobcu. Žalobca tiež poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. Sžf 1/2010 a poznamenal, že ako daňový subjekt nemá zákonné prostriedky na sledovanie procesov svojich dodávateľov a stavu ich účtovných a daňových evidencií. Najvyšší súd SR v uvedenom rozhodnutí konštatoval, že je potrebné posúdiť zásadnú otázku rozdelenia dôkazného bremena medzi daňový subjekt a správcu dane, najmä v prípade, ak zdaniteľné plnenie materiálne existuje, sú však pochybnosti o osobe dodávateľa. Na záver žalobca vyjadril názor, že úhradu faktúry vykonal v súlade so slovenským právnym poriadkom, pričom okamihom doručenia oznámenia o postúpení pohľadávky už bol povinný plniť spoločnosti PHOTOART s.r.o., a preto správne orgány nepostupovali správne, keď zobrali do úvahy nepredloženie faktoringovej zmluvy ako skutočnosť preukazujúcu, že k dodaniu tovaru zo strany H.T.KOV s.r.o. nedošlo. III. Vyjadrenie žalovaného Žalovaný sa vyjadril k žalobe písomným podaním doručeným súdu dňa 30.04.2015, žalobu považoval za nedôvodnú a žiadal ju zamietnuť. Daňové orgány podľa žalovaného postupovali v súlade s článkom 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky, na zistený skutkový stav zákonným spôsobom aplikovali hmotnoprávny predpis - zákon o DPH a v priebehu výkonu daňovej kontroly a následne v odvolacom konaní postupovali v súlade s procesným zákonom - daňovým poriadkom. V napadnutom rozhodnutí sa žalovaný vysporiadal so všetkými skutkovými a právnymi otázkami majúcimi význam pre posúdenie rozporných zdaniteľných obchodov, ktoré boli predmetom fakturácie dodávateľom spoločnosťou H.T.KOV s.r.o., na základe ktorých si žalobca v kontrolovanom zdaňovacom období uplatnil právo na odpočítanie DPH, pri ktorých sa dodanie stavebných prác, nepotvrdilo. Správca dane na základe výsledkov vykonaného šetrenia oprávnenosť odpočítania dane žalobcom nepriznal s odôvodnením, že odpočítaním dane v sume 17 147,58 eur z faktúry č. XXXXXXXX daňový subjekt porušil ustanovenia § 49 ods. 1 v nadväznosti na § 19 ods. 1 zákona o DPH. Žalovaný ďalej uviedol, že správca dane nespochybnil využívanie Haly pre kontrolu originality, administratívneho priestoru, kuchyne a jej vybavenia žalobcom. Uvedené priestory však využívajú aj iné spoločnosti V.. Z. M., ktoré majú sídlo na adrese Bratislava, M. XXX/B, a aj ďalšej spoločnosti AUTO ROTOS s.r.o., na Pestovateľskej ulici 10 v Bratislave. Využívajú ich aj personálne prepojené spoločnosti, napríklad spoločnosť ROZAN, spol. s r.o., Hrušková 42, Bratislava. Táto spoločnosť má v predmete činnosti uvedené vykonávanie kontroly technického stavu vozidiel, vykonávanie emisných kontrol a vykonávanie kontroly originality vozidiel, tieto činnosti aj vykonáva a využíva na vykonávanie týchto činnosti nehnuteľnosti na adrese Račianska 184/B, Bratislava. Všetky uvedené spoločnosti využívajú nehnuteľnosti nachádzajúce sa na adrese Bratislava, Račianska 184/B, spoločne. Aj keď je v rámci podnikateľských subjektov možné spoločné využívanie majetku, daňový subjekt je oprávnený si uplatniť právo na odpočítanie dane z tých tovarov a služieb, ktoré použije na účely vykonávania svojej podnikateľskej činnosti v zmysle § 49 ods. 2 zákona o DPH a nie z tovarov a služieb, ktoré používajú iné spriaznené daňové subjekty za účelom ich podnikania. Žalobca navyše nepredložil daňovému subjektu žiadne povolenie stavebného úradu na výstavbu Haly pre kontrolu originality v roku 2007. Podľa údajov z daňového informačného systému spoločnosť H.T.KOV s.r.o. k dani zo závislej činnosti nie je možné konštatovať skutočnosť, ktorá by preukázala, že dodávateľská spoločnosť evidovala v rámci svojej činnosti zamestnancov, pretože podané hlásenie k predmetnej dani správcovi dane podala len za roky 2004 a 2005. Za obdobia od roku 2006 až do jej výmazu z obchodného registra nepodala žiadne ročné hlásenia, ktoré by preukázali, že za obdobie, v ktorom mala predmetné stavebné práce, v prospech žalobcu dodať, mala zamestnancov, ktorí by fakturované zdaniteľné obchody reálne vykonali. Žalovaný s námietkou žalobcu, že odvolací orgán sa s námietkami a dôkazmi predloženými zo strany žalobcu, ktoré súviseli s výpoveďou konateľa H.T.KOV s.r.o. Petra Y., nevysporiadal, nemôže súhlasiť, pretože s jeho výpoveďou sa žalovaný riadne vysporiadal, čo je zrejmé aj z odôvodnenia napadnutého rozhodnutia. Žalovaný k námietke žalobcu, že správca dane zobral výpoveď pána Y. konateľa spoločnosti H.T.KOV s.r.o. a nezohľadnil výpoveď štatutárneho orgánu kontrolovaného subjektu, ktorý sa vyjadril, že pána Y. pozná a jeho postavenie konateľa spoločnosti H.T. KOV s.r.o. si overil v obchodnom registri, poukazuje na skutočnosť, že Daňový úrad Košice za účelom výpovede svedka predvolal konateľa žalobcu, ktorý mal právo byť prítomný pri jeho výpovedi a klásť svedkovi otázky, ale i napriek tomu sa pojednávania nezúčastnil a svojou neúčasťou sa sám ukrátil o svoje právo vyplývajúce z ustanovenia § 45 ods. 1 písm. e) daňového poriadku, podľa ktorého daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola, má vo vzťahu k zamestnancom správcu dane právo klásť svedkom a znalcom otázky pri ústnom pojednávaní. Zo šetrenia vyplynulo, že spoločnosť H.T.KOV s.r.o. za rok 2008 nepodala priznanie dane z pridanej hodnoty za žiadne obdobie ani na výzvu správcu dane. V mieste sídla sa nikdy nenachádzala, nenahlásila správcovi dane žiadne prevádzky, nemala zamestnancov, nikdy nebolo preukázané, že by vykonávala ekonomickú činnosť v zmysle zákona o dani z pridanej hodnoty. Hodnotenie vykonaných dôkazov je vecou správnej úvahy správcu dane, ktorý posudzuje, či určitú skutočnosť má považovať za dokázanú, či vykonané dôkazy postačujú alebo, či si treba obstarať ešte iné podklady pre rozhodnutie. Aj keď dokazovanie v daňovom konaní vedie správca dane, dôkazné bremeno spočíva na daňovom subjekte (§ 24 ods. 1 daňového poriadku). V rámci dokazovania posudzuje správca dane závažnosť jednotlivých dôkazných prostriedkov a je tiež v jeho právomoci posúdiť ich vierohodnosť. Podľa platnej legislatívy platiteľ dane má nárok na odpočet dane iba vtedy, ak splnenie všetkých podmienok stanovených v zákone DPH preukáže. Samotné predloženie faktúr nie je dôkazom o tom, že sa zdaniteľné plnenia uskutočnili, tak ako sú deklarované v predmetných faktúrach, pretože technicky je možné vyhotoviť akýkoľvek doklad. Žalobca bol povinný správcovi dane preukázať, že vecné plnenia nastali, tak ako sú deklarované vo faktúrach, čo v uvedenom prípade nebolo platiteľom, v priebehu výkonu daňovej kontroly preukázané. Žalovaný zhrnul, že v rozporných obchodných prípadoch bolo správcom dane preukázané vytvorenie umelých obchodných vzťahov medzi dodávateľskými spoločnosťami a daňovým subjektom, ktorých jediným účelom bolo získanie daňovej výhody - uplatnenie odpočítania dane z pridanej hodnoty z deklarovaných zdaniteľných obchodov uvedených vo faktúrach a tým v kontrolovanom zdaňovacom období zníženie vlastnej daňovej povinnosti voči ŠR. K tvrdeniu žalobcu, že „žalovaný svoje tvrdenia oprel o skutkové a právne zistenia, ktoré sú takmer identické so skutkovými a právnymi zisteniami prvostupňového orgánu“, žalovaný uviedol, že daňovú kontrolu viedol a vykonal správca dane a odvolací orgán následne preskúmaval vydané rozhodnutie správcu dane, ktoré v rámci odvolacieho konania druhostupňový orgán potvrdil. „Opretie“ o právne závery prvostupňového orgánu, je podľa žalovaného v súlade s platnom legislatívou a v rozsahu so všeobecne záväznými právnymi predpismi, ktoré sa na konkrétnu daňovú vec vzťahujú a v danom prípade sa na zistený skutkový stav vzťahuje hmotnoprávny predpis, ktorý nie je možné v danej veci aplikovať, rozdielne. Právny názor druhostupňového orgánu by sa odchyľoval len v tom prípade, ak by odvolací orgán zistil pochybenie zo strany správcu dane, ale v danom prípade sa žalovaný stotožnil so závermi správcu dane k danej veci, a preto je logické, že právny názor prvostupňového ako aj druhostupňového orgánu je identický. Za neopodstatnenú považoval žalovaný aj námietku žalobcu, že skutkový stav v predmetnej veci nebol náležite zistený. V daňovom konaní platí prejednávacia zásada, nie zásada vyhľadávacia, resp. prešetrovacia. Každý daňový subjekt má povinnosť jednak daň priznať (bremeno tvrdenia) a jednak povinnosť toto tvrdenie preukázať (dôkazné bremeno). Povinnosť dôkazného bremena na strane daňového subjektu nastáva vtedy, ak správca dane vyjadrí relevantné pochybnosti o jeho tvrdeniach. Správca dane nemusí z úradnej povinnosti vyhľadávať a získavať skutočnosti, ktoré by mohli byť podkladom k tomu, aby daňový subjekt mohol v konaní uplatniť svoje nároky na priznanie odpočítania dane. Povinnosťou správcu dane, pokiaľ ide o nároky uplatnené daňovým subjektom, je tieto prejednať a umožniť daňovému subjektu ich existenciu z právne významných hľadísk preukázať relevantnými dôkazmi. Touto zásadou sa správca dane dôsledne riadil. V danom prípade správca dane pri výkone daňovej kontroly postupoval v súlade s ustanovením § 44 až 47 daňového poriadku a dokazovanie vo veci viedol podľa § 24 ods. 2, ods. 3 a ods. 4 daňového poriadku. Žalovaný dodal, že žalobca počas výkonu daňovej kontroly nepredložil žiadne dôkazné prostriedky preukazujúce jeho tvrdenia, čo znamená, že neuniesol dôkazné bremeno, keď sa mu právne relevantným spôsobom nepodarilo preukázať prijatie zdaniteľných obchodov deklarovaných vo faktúre od dodávateľa H.T. KOV, ktorej vierohodnosť a pravdivosť bola správcom dane spochybnená. Pri dôkaznej povinnosti platiteľa to znamená, že ak správca dane na základe určitých informácií nadobudol závažné pochybnosti o pravdivosti, hodnovernosti predložených dokladov (vo forme faktúr a zmlúv), či vyjadrení, nemusel tieto uznať ako relevantné, ak kontrolovaný daňový subjekt ich hodnovernosť nepreukázal, resp. neodstránil pochybnosti. Faktúra je relevantným dokladom len ak je nepochybné, že sú v nej uvedené údaje odrážajúce skutočne reálne plnenie. Zaúčtovanie faktúr v účtovníctve ešte nie je dôkazom reálneho dodania tovaru a služieb dodávateľom, ktorý ich vystavil, ale len tvrdením o takejto skutočnosti. To, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nie je dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu. V danom prípade nepostačovalo iba predloženie prijatých faktúr, účtovných dokladov a zmlúv, prijatie zdaniteľného plnenia bolo potrebné preukázať nielen po formálnej, ale aj po obsahovej stránke. Správca dane v rámci daňovej kontroly získal oprávnené pochybnosti o tom, či boli predmetné zdaniteľné obchody dodané a podľa platnej legislatívy nebol povinný dokazovať ich nedodanie. Preukázať uskutočnenie zdaniteľného plnenia osobou uvedenou v predloženej faktúre, pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, je povinnosťou daňového subjektu. IV. Konanie na správnom orgáne Z pripojeného administratívneho spisu súd zistil, že Daňový úrad Bratislava vykonal u žalobcu, platiteľa DPH, daňovú kontrolu DPH za zdaňovacie obdobie január - december 2007, január - december 2008, január - december 2009 a január 2010, marec - december 2010, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. XXXXXXX/X/XXXXXXX/XXXX/Sia zo dňa 22.03. 2013. Protokol bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole č. XXXXXXX/X/XXXXXXX/XXXX/Sia daňovému subjektu doručený dňa 02.04.2013. Nasledujúci deň po doručení protokolu začal správca dane vyrubovacie konanie, v rámci ktorého daňový subjekt predložil dňa 19.04.2013, v lehote 15 pracovných dní od prevzatia protokolu, svoje vyjadrenie k zisteniam uvedeným v protokole č. XXXXXXX/X/XXXXXXX/XXXX/Sia zo dňa 22.03. 2013. Daňový úrad Bratislava po ukončení vyrubovacieho konania vydal rozhodnutie č. XXXXXXX/X/ XXXXXXX/XXXX/Sia zo dňa 30.09.2013, ktorým podľa § 68 ods. 5 daňového poriadku vyrubil žalobcovi za zdaňovacie obdobie december 2007 rozdiel dane z pridanej hodnoty v sume 17 147,58 eura. Správca dane kontrolou predložených dokladov zistil nasledovné skutočnosti (ktoré neskôr premietol do protokolu a preskúmavaného rozhodnutia: Žalobca si uplatnil právo na odpočítanie dane v sume 516 488,34 Sk, čo doložil vyhotovenou dodávateľskou faktúrou č. XXXXXXXX zo dňa 28.12.2007, v celkom sume 3 234 848,00 Sk, z toho DPH v sume 516 488,34 Sk, na ktorej bol uvedený, ako dodávateľ daňový subjekt H.T.KOV s.r.o.. Podľa predmetnej faktúry spoločnosť H.T.KOV s.r.o. mala na základe zmluvy o dielo na zhotovenie stavby zo dňa 14.08.2007 zabezpečiť stavebné práce v prospech žalobcu. Z údajov uvedených na faktúrach nie je zrejmé, aký tovar, resp. služby boli spoločnosťou H.T.KOV s.r.o. v prospech žalobcu dodané. Ku faktúre neboli priložené žiadne súpisy vykonaných prác ani stavebný denník. V zmysle predloženej Zmluvy o dielo na zhotovenie stavby sa zhotoviteľ zaviazal zabezpečiť dodávku dvojplášťovej strechy pre halu Kontroly originality a administratívnej miestnosti na poschodí, kompletnú výstavbu kuchyne, dodávku vybavenia kuchyne, dodávku vzduchotechniky s výbavou, kompletnú dodávku inžinierskych sietí a prípojok vody, kanalizácie, elektriky, internetu, súčasťou dodávky boli kompletné svietidlá, elektrické rozvody a klimatizácia pre administratívny priestor za pevnú dohodnutú cenu 165 400,00 Sk v termíne od 20.06.2007 do 01.12.2007. Správca dane v rámci iného daňového konania požiadal Daňový úrad Košice o preverenie reálnosti dodania tovarov a služieb spoločnosťou H.T. KOV s.r.o., ktoré boli deklarované na vyhotovených faktúrach (v rokoch 2007, 2008, 2009 a 2010) v prospech žalobcu. Na vykonanie stavebných prác žalobca predložil správcovi dane rozhodnutie č. 1429/2008/IDT zo dňa 07.07.2008 o povolení užívania stavby „Hala pre kontrolu originality a Stavebné povolenie č. SÚ-XXX/XXXX/IDT zo dňa 16.4.2008 na stavbu „Výstavného priestoru vozidiel“ - prístavba skladu C, Halu pre kontrolu originality - prestavba a nadstavba skladu D. Obidve stavebné povolania boli vydané pre stavebníka AUTO ROTOS, s.r.o. Račianska 184/B, 831 54 Bratislava. Na výstavbu Haly pre kontrolu originality v roku 2007 daňový subjekt nepredložil správcovi dane žiadne povolenie stavebného úradu. Dňa 18.04.2013 prijal Daňový úrad Bratislava odpoveď na vydané dožiadanie, v ktorej miestne príslušný správca dane spoločnosti H.T.KOV s.r.o. informoval o ústnom pojednávaní, ktoré sa uskutočnilo s konateľom uvedenej spoločnosti Kotúčom. Konateľ spoločnosti H.T.KOV s.r.o. bol vypočutý ako svedok Daňovým úradom Košice dňa 11.04.2012 (zápisnica o ústnom pojednávaní č. XXXXXXX/X/ XXXXXX/XXXX dňa 11.04.2012). Z dôvodu, že predmetná faktúra mala preukazovať zabezpečenie dodávateľských stavebných prác spoločnosťou H.T.KOV s.r.o. v prospech spoločnosti AUTO ROTOS - ROZBORA s.r.o., pracovníci správcu dane predložili pánovi Y. predmetné faktúry k nahliadnutiu. Pán Y. sa ku predloženým faktúram vyjadril, že žiadny tovar ani služby pre žalobcu neposkytol ani nezaobstaral, žalobcu nepozná, nemá vedomosť o tom, že by bol konateľom nejakej spoločnosti, faktúry nevystavil ani nepodpísal, podpis na faktúre nie je jeho. V súvislosti s preverovanými obchodmi nikdy neposkytol ani neprijal žiadne peniaze. Žalovaný a správca dane vo veci vydali v úvode odôvodnenia rozsudku opísané rozhodnutia, pričom odôvodnenia týchto rozhodnutí sú obdobné ako vyjadrenie k žalobe a detailnejšie sa súd k jednotlivým ich častiam vyjadril nižšie. V. Posúdenie veci Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci (§ 246 ods. 1 O.s.p.) preskúmal napadnuté rozhodnutie v rozsahu dôvodov uvedených v žalobe (§ 249 ods. 2 O.s.p.), ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo a dospel k záveru, že rozhodnutie žalovaného je nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov, a preto podľa § 250j ods.2 písm. d) O.s.p. napadnuté rozhodnutie zrušil a vrátil vec žalovanému na ďalšie konanie. Podľa § 244 ods. 1 O.s.p. v správnom súdnictve súdy na základe žalôb alebo opravných prostriedkov preskúmavajú zákonnosť rozhodnutí a postupov orgánov verejnej správy. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade s právnym poriadkom, t.j. najmä s hmotnými a procesnými administratívnymi predpismi. V intenciách § 244 ods. 1 O.s.p. súd preskúmava aj zákonnosť postupu správneho orgánu, ktorým sa vo všeobecnosti rozumie aktívna činnosť správneho orgánu podľa procesných a hmotnoprávnych noriem, ktorou realizuje právomoc stanovenú zákonmi. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré má zákonom predpísané náležitosti, ak sa na takéto konanie vzťahuje zákon o správnom konaní. Úlohou súdu v rámci preskúmania zákonnosti rozhodnutia a postupu správneho orgánu podľa druhej hlavy piatej časti O.s.p. je posudzovať, či správny orgán vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie správneho orgánu bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj s procesnoprávnymi predpismi. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúcemu vydaniu napadnutého rozhodnutia. V rámci správneho prieskumu súd teda skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe, či uvedené procesné pochybenie správneho orgánu je takou vadou konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia (§ 250i ods. 3 O.s.p.). Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Daňový poriadok zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a obcí a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. Keďže daňové konanie, pre ktoré je zákonom ustanovené, že účastník konania sa proti určeniu dane správcom dane môže odvolať, končí až vydaním rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný v konaní o odvolaní aj odvolací daňový orgán. Z dikcie ustanovenia upravujúceho zásadu zákonnosti teda vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. To znamená, že zásada zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. Skutočnosť, že daňové orgány majú povinnosť dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ďalších osôb, nie je v rozpore s ich povinnosťou chrániť záujmy štátu. Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, avšak nemôže to byť v zmysle toho, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodržania práva. Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení daní iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho zo zákona. Povinnosťou daňových orgánov v daňovom konaní je teda dodržiavať všeobecne záväzné právne predpisy (a to hmotnoprávne ako aj procesné), ktoré sú podľa § 1 zákona č. 1/1993 Z.z. o Zbierke zákonov Slovenskej republiky zverejnené v Zbierke zákonov. Žalovaný a tiež správca dane vo svojich rozhodnutiach tvrdili, že v konaní (daňovou kontrolou) bolo preukázané, že obchody deklarované žalobcom ako titul na zdaniteľné plnenia, z ktorých mu vznikol nárok na odpočítanie DPH, neprebehli spôsobom tvrdeným žalobcom a žalobca nepreukázal ich reálnosť, pretože nepredložil žiadne dôkazné prostriedky preukazujúce jeho tvrdenia, neuniesol dôkazné bremeno, keď sa mu právne relevantným spôsobom nepodarilo preukázať prijatie zdaniteľných obchodov deklarovaných vo faktúrach od dodávateľa, ktorých vierohodnosť a pravdivosť bola správcom dane spochybnená. V danej súvislosti súd poukazuje na početnú judikatúru Súdneho dvora EÚ zaoberajúcu sa výkladom záväzných dokumentov EÚ v oblasti spoločného system DPH (rozsudok vo veci C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid, rozsudok vo veci C - 285/11 z 06.12.2012 - Bonik, rozsudok vo veci C-18/13 z 13.02.2014 - Maks Pen,...). Vyplýva z nej, že právo zdaniteľných osôb odpočítať DPH, ktorú majú zaplatiť, DPH splatnú alebo už zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH zavedeného právnou úpravou Únie. Ako Súdny dvor opakovane zdôraznil, právo na odpočítanie dane uvedené v článku 167 a nasl. smernice 2006/112 je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené. Predovšetkým sa toto právo uplatňuje bezprostredne na všetky dane zaťažujúce plnenia uskutočnené na vstupe (pozri rozsudok Bonik, už citovaný, bod 26 a citovanú judikatúru). Na odpočítanie je potrebné, aby dotknutá osoba bola jednak zdaniteľnou osobou v zmysle tejto smernice a jednak, aby zdaniteľná osoba využívala uvedené tovary a služby zakladajúce toto právo na výstupe pre potreby svojich vlastných zdaniteľných plnení, a že na vstupe musia byť tieto tovary a služby poskytnuté inou zdaniteľnou osobou (pozri rozsudok Bonik, už citovaný, bod 29 a citovanú judikatúru). Ak sú tieto podmienky splnené, právo na odpočítanie dane nemôže byť v zásade zamietnuté. Na druhej strane však osoby podliehajúce súdnej právomoci sa nemôžu podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať noriem práva Únie. Prináleží teda vnútroštátnym orgánom a súdom zamietnuť priznanie práva na odpočítanie, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom. Tak je to v prípade, ak daňový podvod spácha samotná zdaniteľná osoba, ako aj v prípade, ak zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že svojou kúpou sa zúčastnila na plnení, ktoré bolo súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH. Zdaniteľná osoba sa totiž musí na účely smernice 2006/112 považovať za účastníka na tomto podvode, a to bez ohľadu na otázku, či má alebo nemá prospech z opätovného predaja tovaru alebo poskytnutia služieb v rámci jej uskutočnených zdaniteľných plnení na výstupe. Právo na odpočítanie dane tak možno zdaniteľnej osobe zamietnuť iba pod podmienkou, že sa na základe objektívnych skutočností preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej bol dodaný tovar alebo poskytnutá služba zakladajúca právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že sa týmto nadobudnutím tovaru alebo prijatím týchto služieb zúčastní na transakcii predstavujúcej daňový podvod týkajúci sa DPH zo strany dodávateľa alebo iného hospodárskeho subjektu, ktorý na vstupe alebo na výstupe zasahuje do reťazca týchto dodaní alebo týchto služieb. Keďže zamietnutie práva na odpočítanie dane je výnimkou z uplatnenia základnej zásady, ktorú predstavuje toto právo, je povinnosťou príslušných daňových úradov predložiť dostatočné objektívne dôkazy, že skutočnosti uvedené v predchádzajúcom bode tohto rozsudku sú splnené. Vnútroštátnym súdom napokon prináleží overiť, či dotknuté daňové úrady preukázali existenciu takýchto objektívnych skutočností. Vnútroštátnemu súdu potom prináleží vykonať celkové posúdenie všetkých skutočností a skutkových okolností veci, aby bolo vzhľadom na objektívne skutočnosti predložené daňovými úradmi možné určiť, či daňový subjekt vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočet dane bolo súčasťou podvodu, ktorého sa dopustili jeho dodávatelia. Z judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že zdaniteľná osoba si nemôže odpočítať DPH, ktorá je uvedená na faktúrach vystavených dodávateľom v prípade, ak sa ukáže, že hoci bolo dodanie uskutočnené, no v skutočnosti nebolo vykonané ani dodávateľom, ani jeho subdodávateľom (napr. preto, že títo nedisponovali potrebnými zamestnancami, hmotnými prostriedkami a aktívami, že náklady na poskytnutie plnenia neboli zaznamenané v ich účtovníctve a totožnosť osôb, ktoré podpísali niektoré dokumenty ako dodávatelia, sa ukázala ako nejasná), avšak až za súčasného splnenia dvoch podmienok, a to, že táto skutočnosť predstavuje podvodné konanie a ak sa preukáže, že vzhľadom na objektívne skutočnosti predložené daňovými úradmi zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočet dane bolo súčasťou podvodu, pričom prislúcha vnútroštátnemu súdu túto skutočnosť overiť. Právna bezchybnosť rozhodnutia akéhokoľvek správneho orgánu, teda i žalovaného, spočíva v tom, že je vydané v písomnej forme, príslušným orgánom, v súlade so zákonmi a ostatnými právnymi predpismi, vychádza zo spoľahlivo zisteného stavu veci, obsahuje náležitosti určené všeobecnou právnou úpravou správneho konania i náležitosti ustanovené osobitnými právnymi predpismi. Odôvodnenie zahŕňa a hodnotí všetky skutočnosti, ktoré boli podkladom pre výrok rozhodnutia, podáva celkový prehľad o priebehu konania, reaguje na pripomienky, návrhy a vyjadrenia účastníkov konania. Medzi výrokom a odôvodnením musí byť logická zhoda. Odôvodnenie musí byť presvedčivé. Právo na riadne odôvodnenie rozhodnutia zodpovedá ústavnému i zákonného rámcu. Nevyžaduje sa síce, aby na každú zistenú skutočnosť alebo každý argument účastníka konania, bola daná odpoveď v odôvodnení rozhodnutia. Ak však ide o skutočnosť alebo argument, ktoré sú pre rozhodnutie podstatné, musí sa s nimi správny orgán v dôvodoch rozhodnutia vysporiadať. Osoby dotknuté rozhodnutím správneho orgánu majú právo na také odôvodnenie rozhodnutia, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom konania. Absenciu dôvodov v rozhodnutí, na základe ktorých orgán verejnej moci vo veci rozhodol, je treba považovať za prejav arbitrárnosti znamenajúci porušenie Ústavou garantovaného základnému práva. S uvedeným právom je v rozpore úplný, či čiastočný nedostatok (absencia) dôvodov rozhodnutia, extrémny nesúlad medzi právnymi závermi a skutkovými zisteniami, prípadne len všeobecné súhrnné zistenia bez špecifikácie a vyhodnotenia jednotlivých dôkazov, z ktorých mali byť tieto zistenia vyvodené, alebo situácia, kedy právne závery zo skutkových zistení v žiadnej možnej interpretácii nevyplývajú. Absencia takéhoto odôvodnenia má za následok nepreskúmateľnosť rozhodnutia. Osobe dotknutej takýmto rozhodnutím je tým odňatá možnosť skutkovo či právne argumentovať proti záverom rozhodnutia. Správny súd nie je povinný a v podstate ani oprávnený nahrádzať činnosť správnych orgánov pri odôvodňovaní rozhodnutí. Platí, že vecne preskúmať zákonnosť rozhodnutia orgánu verejnej správy je možné len za predpokladu jeho náležitého odôvodnenia, keď správny orgán náležitým spôsobom vyhodnotí námietky účastníka správneho konania. V preskúmavaných rozhodnutiach, ako vyplýva z administratívneho spisu, správca dane zisťoval okrem iného aj samotnú existenciu vyššie uvedeného zdaniteľného plnenia týkajúceho sa dodávky na základe zmluvy na zhotovenie dvojplášťovej strechy pre halu kontroly originality a administratívnej miestnosti na poschodí, kompletnú výstavbu kuchyne, dodávku vybavenia kuchyne, dodávku vzduchotechniky s výbavou, kompletnú dodávku inžinierskych sietí a prípojok vody, kanalizácie, elektriky, internetu, súčasťou dodávky boli kompletné svietidlá, elektrické rozvody a klimatizácia pre administratívny priestor za pevnú dohodnutú cenu 165 400,00 Sk v termíne od 20.06.2007 do 01.12.2007 medzi žalobcom ako objednávateľom a zhotoviteľom H.T.KOV s.r.o. zo dňa 14.08.2007. Z vyjadrenia žalovaného na pojednávaní pred súdom dňa 30.09.2015 (v konaní vedenom pod sp. zn. 2S 65/2015) vyplýva, že tento nespochybnil, že predmet dodávky (priestorová prestavba dvojskladu v objekte servisu vozidiel) existuje, teda bol dodaný, avšak nebolo preukázané, že ho žalobcovi dodala obchodná spoločnosť H.T.KOV s.r.o.. Žalovaný spochybnil reálnosť dodania vychádzajúc z výpovedene konateľa H.T.KOV s.r.o., že predmetný tovar ani služby pre žalobcu neposkytol ani nezaobstaral, žalobcu nepozná, nemá vedomosť o tom, že by bol konateľom nejakej spoločnosti, faktúry nevystavil ani nepodpísal, podpis na faktúre nie je jeho a v súvislosti s preverovanými obchodmi nikdy neposkytol ani neprijal žiadne peniaze. Reálnosť dodania zdaniteľného plnenia bola spochybnená aj z dôvodu, že dodávateľ žalobcu nedisponoval personálnymi ani materiálnymi kapacitami na predmetnú dodávku a zároveň v rozhodnom období nepodal daňové priznania ani daň neodviedol. Súd zdôrazňuje, že samotná skutočnosť, že v prejednávanej veci nebolo plnenie poskytnuté žalobcovi skutočne vykonané dodávateľom uvedeným na faktúrach, ešte nepostačuje na vylúčenie práva na odpočet, na ktoré má žalobca nárok. (rozsudok Súdneho dvora EÚ, vo veci C -18/13, bod 31, 32). V predmetnej preskúmavanej veci mali daňové orgány pri vyrubovacom konaní na výber z dvoch alternatív právneho posúdenia, ktoré záviseli od skutočného stavu veci zisteného pri daňovej kontrole. Pokiaľ by sa v konaní preukázalo, že zdaniteľné obchody neprebehli vôbec, že plnenia deklarované v dôkazoch produkovaných žalobcom sa u neho nenachádzajú, resp. preukazne nezanechali žiadnu stopu svojej existencie - proste mu neboli nikdy dodané, potom by bolo namieste konštatovať, že žalobca bol súčasťou skupiny vzájomne prepojených platiteľov dane, pričom títo vykonali viac súvisiacich plnení, ktoré ako celok vytvorili umelú situáciu, ktorej jediným cieľom bolo vytvoriť podmienky potrebné na vrátenie DPH zaplatenej na vstupe. Vtedy by na takéto plnenia daňové orgány neprihliadali a žalobcovi by bolo možné odoprieť vrátenie príslušnej DPH na vstupe. Pokiaľ by sa v konaní preukázalo, že zdaniteľné obchody síce prebehli, avšak žalobca bol pritom súčasťou reťazca firiem, v ktorom sa vyskytol daňový podvod, resp. jedna z osôb poskytujúcich zdaniteľné plnenia z reťazca, ktorá vystavila faktúru, sa dopustila nezákonnosti, v takom prípade mohli daňové orgány zamietnuť žalobcovi právo odpočítať hodnotu splatnej alebo zaplatenej DPH, avšak len za predpokladu, že tieto orgány objektívne preukázali, že žalobca vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid, čl. 50) Z administratívneho spisu nevyplýva, že by daňové orgány zisťovali na mieste, či žalobcom deklarovaná dodávka stavebných prác, tovaru a súvisiacich služieb bola naozaj uskutočnená, ale vychádzali pri tom len zo skutočnosti, že deklarované plnenia obsahovo nekorešpondujú so stavebnými a kolaudačnými rozhodnutiami týkajúcimi sa predmetného objektu, pretože tieto znejú na inú obchodnú spoločnosť - AUTO ROTOS, s.r.o. a nie na žalobcu. Skutočnosť, že nebolo predložené správcovi dane stavebné alebo kolaudačné povolenie znejúce na obchodné meno žalobcu, nemohlo v zmysle zákona o DPH byť právne relevantným argumentom pre konštatovanie, že sa predmetný zdaniteľný obchod neuskutočnil. Takýmto argumentom by bolo len zistenie, že sa jednotlivé súčasti dodávky podľa vyššie opísanej zmluvy o dielo v priestoroch žalobcu nenachádzajú (nenachádzali) - že neexistuje dvojplášťová strecha pre halu kontroly originality a administratívnej miestnosti na poschodí, vybavenie kuchyne, vzduchotechnika, ostatné inžinierske siete a prípojky vody, kanalizácie, elektriky a internetu, svietidlá, elektrické rozvody a klimatizácia pre administratívny priestor. Či túto skutočnosť daňové orgány zisťovali, z preskúmavaných rozhodnutí ani z administratívneho spisu nevyplýva. Právne relevantnou pre posúdenie nároku žalobcu na odpočet DPH zaplatenej na vstupe nie je v danom prípade ani skutočnosť, že nehnuteľnosť, na ktorej sa mal predmet zmluvy o dielo realizovať, nebola v danom čase vo vlastníctve žalobcu. Z údajov uvedených v obchodnom registri SR, spoločníkom a jediným konateľom oboch obchodných spoločností bol v tom čase Ing. Anton Rozbora. Občiansky zákonník pri zmluve o výpožičke nevyžaduje písomnú formu, a teda žalobca ani nemusel preukazovať jej existenciu predložením takejto listiny. Obe obchodné spoločnosti boli personálne prepojené, podnikali v tom istom sídle, a preto bol žalobca oprávnený nehnuteľnosť bezodplatne využívať a pripadalo tiež do úvahy, že investície do tejto nehnuteľnosti so súhlasom (deklarovaným) jej vlastníka mohol použiť na účely svojej podnikateľskej činnosti (§ 49 ods. 2 zákona o DPH). Takéto vyjadrenie konateľa oboch obchodných spoločností bol pre daňové orgány akceptovateľný a právne relevantný dôkaz. Neuskutočnenie zdaniteľného obchodu nepreukazuje ani zistenie, že dodávateľ žalobcu nemohol jeho dodanie pre žalobcu zabezpečiť vzhľadom na nedostatok ľudských zdrojov, absenciu iných dokladov o dodaní plnenia a nepodanie daňových priznaní pre DPH v rozhodnom období. Uvedené zistenie nevylučuje možnosť, že subdodávatelia alebo i samotný dodávateľ žalobcu mohli konať v rozpore so zákonom, avšak v žiadnom prípade to nie je objektívnym dôkazom protizákonnosti konania žalobcu. Rozhodne súd nemohol súhlasiť s argumentom žalovaného, že dodanie zdaniteľného plnenia, a to bez ďalšieho vysvetlenia, vyvracia tvrdenie konateľa H.T.KOV s.r.o., že predmetný tovar ani služby pre žalobcu neposkytol ani nezaobstaral, žalobcu nepozná, nemá vedomosť o tom, že by bol konateľom nejakej spoločnosti, faktúry nevystavil ani nepodpísal, podpis na faktúre nie je jeho a v súvislosti s preverovanými obchodmi nikdy neposkytol ani neprijal žiadne peniaze. V prvom rade treba uviesť, že je viac ako nepravdepodobne, že by C. nevedel, že je konateľom obchodnej spoločnosti H.T.KOV s.r.o., pričom jej konateľom jednak podľa výpisu z obchodného registra je, zároveň sa ním nemohol stať bez jeho vedomie a navyše ako konateľ spoločnosti preukázateľne vystupoval pri uzavieraní zmluvy o postúpení pohľadávky a urovnaní zo dňa 19.08.2009. Žalovaný a ani správca dane sa dostatočne v odôvodnení svojho rozsudku nezaoberali vysvetlením, prečo výpoveď konateľa H.T.KOV s.r.o., aj cez všetky preukázateľné nepravdy ním tvrdené považovali ohľadom skúmaného uskutočnenia zdaniteľných obchodov za dôveryhodnejšiu a právne významnejšiu, ako bola výpoveď konateľa žalobcu a ním predložených dôkazov. V rozhodnutiach sú síce uvedené protichodné tvrdenia opísané, avšak daňové orgány ich nevyhodnotili ani jednotlivo ani v ich vzájomných súvislostiach a nepodrobili ich adekvátnemu skutkovému a právnemu posúdeniu, aby z ich úvah potom vyplynul jasný dostatočne presvedčivý a preskúmateľný právny záver korešpondujúci s výrokom napadnutého rozhodnutia. Pokiaľ teda daňové orgány v konaní nepreukázali, že zdaniteľné obchody vôbec neprebehli, pokiaľ nepreukázali neexistenciu predmetných zdaniteľných plnení, bolo z ich strany potrebné objektívne preukázať, že žalobca vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenia zakladajúce nárok na odpočet DPH je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. V takom prípade dôkazné bremeno prešlo na správcu dane, ktorý bol povinný preveriť vzťah žalobcu k podvodnému konaniu vzniknuvšiemu v reťazci firiem, ktorého bol súčasťou a jeho vedomosť o tom, že u iného daňového subjektu došlo k porušeniu zákona o DPH. Vzhľadom na vyššie uvedené je potrebné poukázať na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid, čl. 50, z ktorého vyplýva, že nemožno zdaniteľnej osobe zamietnuť právo odpočítať hodnotu splatnej alebo zaplatenej dane za služby, ktoré jej boli poskytnuté, z hodnoty DPH z dôvodu, že osoba, ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tieto služby alebo jeden z jej poskytovateľov, sa dopustila nezákonnosti a bez toho, aby tento orgán objektívne preukázal, že samotná dotknutá zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. Zároveň platí, že daňový orgán nie oprávnený zamietnuť právo na odpočet dane z dôvodu, že sa zdaniteľná osoba neubezpečila, že osoba, ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tovar, na základe ktorej sa požaduje vykonanie nároku na odpočet dane, spĺňala podmienky zdaniteľnej osoby, že disponovala predmetným tovarom a bola schopná ho dodať a že si splnila svoju povinnosť podať daňové priznanie a uhradiť DPH, alebo z dôvodu, že uvedená zdaniteľná osoba nemá okrem danej faktúry iné dokumenty, ktorých povaha by preukazovala, že uvedené podmienky boli splnené. (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid, čl. 51) Právo na odpočet dane môže byť zamietnuté iba vtedy, ak je objektívne preukázané, že predmetná zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany dodávateľa alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid, čl. 52) Aj samotná skutočnosť, že dodávateľ žalobca nepodal v rozhodnom čase daňové priznania a neodviedol do štátneho rozpočtu DPH, môže byť len dôkazom o protiprávnosti konania dodávateľa, ale nemožno to považovať za objektívny dôkaz protiprávnosti konania žalobcu, ani v tom nemožno badať jeho vedomosť o existencii porušenia daňových právnych predpisov, či dokonca jeho priamu, cielenú a úmyselnú participáciu na daňovom podvode. Súd poukazuje na to, že žalobca, ktorý tvrdil, že mu dodávka bola dodaná tak, ako sa deklaruje na ním predložených účtovných dokladoch, požaduje vrátenie DPH, ktorú zaplatil na vstupe na základe vystavených faktúr obchodnou spoločnosťou H.T. KOV s.r.o.. Súd je toho názoru, že k spochybneniu nároku žalobcu na vrátenie DPH zaplatenej na vstupe nepostačuje konštatovanie, že nie je možné vylúčiť, že žalobca vedel alebo mohol vedieť, že plnenie je poznačené protiprávnosťou konania v niektorej časti reťazca firiem, ktorého súčasťou sa žalobca stal. Z judikatúry ESD vyplýva, že platiteľ dane, ktorý vedel alebo mal vedieť, že svojou kúpou sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH sa musí na účely šiestej smernice považovať za účastníka na tomto podvode a to bez ohľadu na otázku, či mal z opätovného tovaru prospech alebo nie. Za danej dôkaznej situácie, s ktorou sa mohol oboznámiť súd, vonkoncom nemožno tvrdiť, že by bolo vyššie uvedené konštatovanie prípustné na základe zistení správcu dane. V preskúmavanom konaní nebolo preukázané, že by žalobca bol aktívnym účastníkom (spolupáchateľom) daňového podvodu, alebo, že by pomáhal páchateľom podvodu. Ak by k takémuto objektívnemu zisteniu daňové orgány dospeli, a to na základe právne relevantných dôkazov preukazujúcich tento vzťah žalobcu k zámeru získať v rámci súvisiacich dodávok medzi účastníkmi reťazca firiem nenáležitú daňovú výhodu, potom by daňovým orgánom (súdu) prináležalo odmietnuť priznanie práva na odpočet DPH. Za daných okolností nemožno opomínať ani na právnu zásadu In dubio pro reo, ktorá sa zväčša uplatňuje v trestnom konaní, avšak nie je vylúčené jej rešpektovanie aj pre daný prípad, kedy existujú pochybnosti o otázke skutkového posúdenia vzťahu (subjektívnej stránke) žalobcu k zákonnosti (resp. nezákonnosti) konania jednotlivýh účastníkov predmetného reťazca. Uvedené pochybnosti, pokiaľ je to možné, môžu byť odstránené v daňovom konaní. Súd opakuje, že odporuje právu EÚ a tiež zákonu o DPH, aby sa v súdenej veci, zdaniteľnej osobe zamietlo právo odpočítať DPH za dodanie tovaru alebo služby z dôvodu, že so zreteľom na podvody alebo nezrovnalosti spáchané v rámci reťazca zdaniteľných obchodov sa toto dodanie nepovažuje za skutočne uskutočnené bez toho, aby sa na základe objektívnych dôkazov preukázalo, že zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočítanie dane je súčasťou podvodu týkajúceho sa DPH spáchaného na vstupe alebo na výstupe v rámci dodávateľského reťazca. Je možné zhrnúť, že uvedené prináleží preveriť nezávislým daňovým orgánom, ktoré v danom prípade k tejto svojej povinnosti nepristúpili komplexne, náležite starostlivo a dostatočne zodpovedne. Ako už bolo uvedené, dôkazné bremeno, že u iného daňového subjektu došlo k podvodnému konaniu, je na správcovi dane, resp. orgánoch činných v trestnom konaní. Žalobcovi ako daňovému subjekt zákon nedáva právne prostriedky na sledovanie výrobných a obstarávacích procesov svojich dodávateľov. Skutočnosť, či žalobca ako daňový subjekt vedel, alebo mohol vedieť, že sa prijatím plnenia bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom, je dôkazným bremenom správcu dane. Okruh kritérií, z ktorých sa zisťuje úmysel a vedomosť daňového subjektu stanovuje a dokazuje správca dane, pričom musia byť v rozumnej miere, ktorú možno predpokladať v obvyklom obchodnom styku daňových subjektov. (3 Sžf 1/2010 zo dňa 19.08.2010) Záverom súd dodáva, že Európsky súdny dvor vo svojich rozhodnutiach Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd C-353/03) a Bond House Systems Ltd (C-484/03) konštatoval, že uplatnenie nároku na odpočet dane na vstupe u osôb povinných k dani, ktorých plnenia boli v rámci reťazca poskytnuté s úmyslom dopustiť sa podvodu, alebo pokiaľ ich plnenia nasledovali v dodávateľskom reťazci, kedy tieto osoby o podvodnom konaní nevedeli, alebo nemohli vedieť, nemôže byť týmto osobám odopretý. ( 3 Sžf 1/2010 zo dňa 19.08.2010). V rozhodnutí vo veci Kittel (C-439/04) bola táto zásada spresnená tak, že vo vzťahu k nedbanlivosti a úmyslu je Európsky súdny dvor tohto názoru, že osobe povinnej k dani, ktorá vedela alebo musela vedieť, že prijatím určitého plnenia sa bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom v oblasti dane z pridanej hodnoty, môže byť uplatnenie nároku na odpočet dane odopreté. Tvrdené podvodné konanie mohlo nastať u tohto daňového subjektu, ktorý nevedel preukázať vyrobenie resp. obstaranie dodaného tovaru. V súdom preskúmavanom konaní však nebolo relevantným spôsobom spochybnené, že dodávky (zdaniteľné obchody) prebehli tak, ako sa uvádza na predmetných faktúrach. Úlohou žalovaného v ďalšom konaní bude odstrániť vyššie uvedené rozpory. Jeho úlohou bude opätovne posúdiť všetky v konaní zistené skutočnosti (vykonané dôkazy), zhrnúť ich a podrobnejšie zhodnotiť z hľadiska ich právnej relevancie, rozlíšiť a dôkladnejšie reagovať na podstatné pripomienky, návrhy a vyjadrenia žalobcu, vysvetliť, prečo niektoré dôkazy, ktoré boli v konaní vykonané nepovažoval za dostatočné - majúce vplyv na rozhodnutie v prospech žalobcu, tak, aby odôvodnenie jeho rozhodnutia bolo presvedčivé. V prípade, že pri opätovnom preskúmaní veci žalobca dospeje k záveru, že je na zistenie skutkového stavu potrebné doplniť dokazovanie, nič mu nebráni tak urobiť. Súdu sa javí potrebným v ďalšom konaní zistiť, a to bez pochybností, reálnosť uskutočnenia jednotlivých častí dodávky, najmä miestnym zisťovaním alebo výsluchom svedkov (zamestnancov, externých spolupracovníkov alebo konateľov) prípadne z účtovných dokladov. Je potrebné znovu sa zaoberať, buď v odôvodnení alebo, v prípade potreby, doplnením dokazovania, termínmi uskutočnenia jednotlivých dodávok a zistiť pôvod jednotlivých komponentov, z ktorých sa skladali predmetné dodávky (príkladom vybavenie kuchyne, vzduchotechnika, svietidlá, klimatizácia, atď.) a v ďalšom sa zamerať na zodpovedanie otázky (zistenie), či uvedené komponenty, z ktorých každý má svoj osud a zanecháva stopu (v podobe napr. dokladu o výrobe, revíznych správ, dokladov o nadobudnutí, dovoze, predaji, atď.). Pokiaľ žalovaný dospeje k záveru, že zdaniteľné obchody v rámci reťazca firiem, ktorého súčasťou bol i žalobca, prebehli, v takom prípade bude žalovaný povinný riadne odôvodniť, alebo v prípade potreby zisťovať, a to znova bez pochybností, či žalobca vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet DPH je súčasťou daňového podvodu. S poukazom na vyššie uvedené dôvody dospel súd k záveru, že žaloba je dôvodná a preto rozhodnutie žalovaného ako nezákonné podľa § 250j ods. 2 písm. d/ O.s.p. zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie, v ktorom, súc viazaný v tomto rozsudku vysloveným právnym názorom súdu, bude postupovať v naznačenom smere. O náhrade trov konania rozhodol súd podľa § 250k ods. 1 O.s.p. a vzhľadom na úspech v konaní bolo žalobcovi priznané právo na náhradu trov, ktoré v konaní vynaložil na zaplatenom súdnom poplatku vo výške 70,- € a na nákladoch právneho zastúpenia za nasledovné úkony právnej služby podľa § 11 ods. 4, § 13a ods. 1 písm. a/, c/, d/, §16 ods. 3 a §18 ods. 3 vyhlášky MS SR č. 655/2004 Z.z. o odmenách a náhradách advokátov - Prevzatie a príprava zastúpenia vrátane prvej porady s klientom (03/2014) v sume 134,- € a k tomu prislúchajúci režijný paušál v sume 8,04 €, - Písomné podanie na súd vo veci samej - žaloba (18.03.2014) v sume 134,- € a k tomu prislúchajúci režijný paušál v sume 8,04 €, - Účasť na pojednávaní (30.09.2015) v sume 139,83 € a k tomu prislúchajúci režijný paušál v sume 8,39 €. Spolu náklady právneho zastúpenia zvýšené o DPH v súlade s § 18 ods. 3 vyhlášky č. 655/2004 Z.z. predstavujú sumu 518,76 €. Túto súd krátil o polovicu na sumu 259,38 €, pričom dôvod hodný osobitného zreteľa pre takýto postup videl v skutočnosti, že žalobca podal na tunajší súd 19 obsahovo podobných žalôb proti rozhodnutiam žalovaného v podstate s totožným skutkovým i právnym základom, čo sa nepochybne premietlo i do času spojeného s touto právnou pomocou i do nákladov žalobcu na jej obstaranie. Celkove náhrada trov konania predstavuje sumu 329,38 €. Uvedenú sumu je žalovaný povinný zaplatiť žalobcovi na účet jeho právneho zástupcu podľa § 149 ods. 1 O.s.p.. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. v znení zákona č. 33/2011 Z.z.). Poučenie: Proti tomuto rozsudku je možné podať odvolanie v lehote 15 dní odo dňa jeho doručenia, a to písomne, v štyroch vyhotoveniach na Najvyšší súd Slovenskej republiky prostredníctvom Krajského súdu v Bratislave. V odvolaní sa má uviesť, ktorému súdu je určené, kto ho robí, ktorej veci sa týka, čo sleduje, proti ktorému rozhodnutiu smeruje, v akom rozsahu sa napáda, v čom sa toto rozhodnutie alebo postup súdu považuje za nesprávny a čoho sa odvolateľ domáha. Ak povinný dobrovoľne nesplní, čo mu ukladá vykonateľné rozhodnutie, oprávnený môže podať návrh na vykonanie exekúcie podľa osobitného zákona; ak ide o rozhodnutie o výchove maloletých detí, návrh na súdny výkon rozhodnutia.