Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Trnava Spisová značka: 14S/16/2019 Identifikačné číslo súdneho spisu: 2016200480 Dátum vydania rozhodnutia: 02. 05. 2019 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Anita Filová ECLI: ECLI:SK:KSTT:2019:2016200480.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Trnave, ako súd správny, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Anity Filovej a sudcov JUDr. Pavla Lacza a JUDr. Ľubomíra Bundzela v právnej veci žalobcu: PATÁK s.r.o., so sídlom V. P. Tótha 30, Senica, IČO: 36 267 031, právne zastúpeného: JUDr. Ľubomírom Vanekom, advokátom, so sídlom Potočná 169/85, Skalica, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovaná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 103067668/2016 zo 4. mája 2016, takto r o z h o d o l : I. Správny súd žalobu z a m i e t a. II. Žalovaný n e m á nárok na náhradu trov konania. o d ô v o d n e n i e : I. Rozsah a dôvody správnej žaloby, priebeh administratívneho konania, replika žalobcu, duplika žalovaného 1. Žalobou podanou dňa 19.7.2016 v spojení s opravou správnej žaloby doručenej správnemu súdu dňa 15.8.2016 sa žalobca prostredníctvom svojho právneho zástupcu domáhal zrušenia rozhodnutia č. 103067668/2016 zo dňa 4.5.2016, ktorým žalovaný postupom podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správne daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „daňový poriadok“ alebo „zákon č. 563/2009 Z. z.“) potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Trnava (ďalej aj ako „správca dane“ alebo „prvostupňový orgán“) č. 21501895/2015 zo dňa 21.12.2015 (ďalej aj ako „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým správca dane podľa § 68 ods. 5 daňového poriadku vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 4.080,- Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie apríl 2012. 2. Žalobca v žalobe namietal, že mu nie je jasné, prečo správca dane nepriznal uplatnený odpočet DPH, keď nespochybňuje reálne dodanie tovaru a poskytnutie služieb. Správca dane sa v rozhodnutí nevysporiadal s výpoveďou svedka W. G. (konateľ spoločnosti GUMP s.r.o. v rozhodnom období), a ktorý v zápisnici č. 9104405/5/1137730/2014 potvrdil vystavenie faktúry č. 120010 zo dňa 18.4.2012, podpis a dodanie tovarov a služieb žalobcovi. Namietal, že do odôvodnenia rozhodnutia správca dane v neprospech žalobcu vyhodnotil výpoveď Z. A. (zápisnica č. 9201402/5/3030498/2014), ktorá je podľa žalobcu rozporná a nedôveryhodná. Správca dane sa nevysporiadal s dôkazmi potvrdzujúcimi dodanie tovarov a služieb spoločnosťou GUMP s.r.o. pre žalobcu, čím bol porušený princíp ekvivalencie daňových subjektov v zmysle § 3 ods. 1 daňového poriadku a čl. 47 ods. 3 Ústavy SR. Nesúhlasil s tvrdením žalovaného, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno, keď žalovaný ani správca dane vo svojich rozhodnutiach nepreukázali existenciu dôvodnej pochybnosti vzťahujúcej sa na dodanie tovaru a služieb s poukazom na uznesenie ÚS SR sp. zn. III.ÚS 401/09-17. Mal za to, že správca dane pochybil, keď dôkazné bremeno vyplývajúce z § 24 daňového poriadku výslovne ponechal na žalobcu, vychádzajúc iba z vnútroštátnych predpisov, bez toho, že by vec posúdil z hľadiska práva Európskej únie, pričom v tejto súvislosti poukázal na rozhodnutia Európskeho súdneho dvora O. Ltd (C-354/03), F. E. Ltd (C-353/03) a B. H. Ltd (C-484/03). Žalobca zdôraznil, že závery prijaté správcom dane zo zápisnice o ústnom pojednávaní č. 9201402/5/3030498/2014 nepotvrdzujú skutočnosť, že spoločnosť GUMP s.r.o. nedodala žalobcovi tovar a služby z vystavenej faktúry č.120010, čím správca dane nevykonával dokazovanie za účelom čo najúplnejšieho zistenia rozhodujúcich skutočností. Žalobcovi nie je zrejmé na základe akých úvah spochybňuje správca dane svedeckú výpoveď p. D., ktorý odstránil nezrovnalosť týkajúcu sa dodania materiálu spoločnosťou P&T trading, s.r.o. pre spoločnosť GUMP s.r.o., keď v odôvodnení rozhodnutia sa s tým vôbec nevysporiadal. Žalobca poukázal na závery správcu dane, že Ing. O. D. do zápisnice uviedol, že práce za spoločnosť TEK Energy, a.s. koordinoval Ing. O. P. a za spoločnosť PATÁK s.r.o. pán X. Z., alebo ním poverený pracovník, a že nepozná spoločnosť GUMP s.r.o. ani jej konateľa W. G.. Uviedol, že skutočnosť ohľadom nevyjasnených vzťahov v spoločnosti P&T trading, s.r.o. mu nemôže byť na ťarchu, keď jeho obchodným partnerom bola spoločnosť GUMP s.r.o., ktorá dodala tovary a služby v zmysle dohody. Správca dane odignoroval a spochybnil výpovede svedka D. a G. bez toho, aby mal hodnoverné dôkazy pre svoje závery. Poukázal na to, že daňové konanie sa začalo protokolom č. 32963/2015, na základe ktorého boli vydané dve rozhodnutia a to rozhodnutie Daňového úradu Trnava č. 21502866/2015 z 21.12.2015 a č. 21501895/2015 z 21.12.2015. Z uvedeného vyplýva, že výsledkom jedného daňového konania sú dve rozhodnutia. S poukazom na § 68 ods. 1 daňového poriadku má za to, že jedno a to isté konanie môže byť ukončené len jedným rozhodnutím. Postup správcu dane, s ktorým sa žalovaný stotožnil, kedy v jednom konaní boli vydané dve meritórne rozhodnutia, považuje žalobca za nezákonný a za závažnú a nenapraviteľnú procesnú vadu konania a týmto spôsobom došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré malo za následok nezákonné rozhodnutie vo veci samej. Správca dane neumožnil žalobcovi ako účastníkovi daňového konania sa včas vyjadrovať ku skutočnostiam zistením správcom dane v priebehu daňovej kontroly, pričom žalovaný sa takýmto postupom stotožňuje, avšak argumenty na podporu svojich tvrdení v rozhodnutí neuvádza. 3. Z písomného vyjadrenia žalovaného zo dňa 4.10.2016 vyplýva, že sa stotožnil s názorom správcu dane, že neboli splnené zákonom stanovené podmienky na vznik práva na odpočítanie dane na základe spornej faktúry (č.120010) od dodávateľa GUMP s.r.o. Daňové doklady - faktúry sú z hľadiska nároku na odpočítanie dane použiteľné len vtedy, ak je nepochybné, že v nich uvedené údaje odrážajú skutočnosť a ich vierohodnosť a kompletnosť preukazuje daňový subjekt. Poukázal na § 44 ods. 1 daňového poriadku a rozsudok NS SR 3Sžf/242012. Odmietol tvrdenie, že v odôvodnení žalovaného rozhodnutia sa vôbec nevysporiadal s výpoveďou W. G. (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 9104405/5/1137730/2014), keď tento síce potvrdil vystavenie spornej faktúry, ako aj spoluprácu so spoločnosťou P&T trading, s.r.o., ale žiadne bližšie informácie o obchode deklarovanom spornou faktúrou neposkytol, správcovi dane nepredložil doklady spoločnosti GUMP s.r.o. za rok 2012. Ďalej poukázal na vyjadrenie p. D., ktorý v zápisnici o ústnom pojednávaní dňa 29.10.2015 (p. S. X. mu vystavil plnú moc spoločnosti P&T trading s.r.o.) potvrdil, že P&T trading s.r.o. uskutočnila pre spoločnosť GUMP v roku 2012 dodávky materiálu a prác, avšak odberateľské faktúry nevedel predložiť, pričom ale konateľom spoločnosti P&T trading s.r.o. bol v čase deklarovaných transakcií p. Z. A., ktorý si toho nebol vedomý, a ktorý poprel dodávku materiálu a prác pre spoločnosť GUMP v roku 2012. Žalobca nepredložil žalovanému skladové karty. Princíp ekvivalencie podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku a čl. 47 ods. 3 Ústavy SR nebol porušený. V tejto súvislosti uviedol, že správca dane je oprávnený kontrolovať v prípade pochybností celý obchodný reťazec. S poukazom na uznesenie ÚS SR sp. zn. II. ÚS 401/09-17 žalovaný uviedol, že prvostupňový orgán preukázateľne spochybnil vierohodnosť, pravdivosť a úplnosť dôkazov predložených žalobcom, a bolo na žalobcovi, aby predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvrátil spochybnenie pôvodných dôkazov. Nesúhlasil s argumentáciou žalobcu o splnení dôkaznej povinnosti, keďže dôkazná hodnota žalobcom predložených dôkazov bola spochybnená, žalobca v tomto smere neuniesol dôkazné bremeno. Správca dane vykonával daňovú kontrolu u žalobcu za zdaňovacie obdobie január - december 2012 a okrem zdaňovacieho obdobia apríl a september 2012 rozdiel dane nevyčíslil. Poukázal na zápisnicu o miestnom zisťovaní č. 9201402/5/3030498/2014 spísanú s p. A., ktorá je irelevantná, keďže p. G. si nevedel s určitosťou spomenúť, či mu služby deklarované spornou faktúrou dodala práve spoločnosť P&T trading s.r.o. Vykonaným dokazovaním nebolo jednoznačne preukázané, že subdodávateľom spoločnosti GUMP s.r.o. v nadväznosti na obchodnú transakciu týkajúcu sa spornej faktúry bola práve spoločnosť P&T trading s.r.o., keď táto už v kontrolovanom zdaňovacom období nebola platiteľom DPH a v čase deklarovaných transakcií bol konateľom spoločnosti p. A. (p. X. bol konateľom do 11.10.2011). Žalovaný odpočítanie neuznal z dôvodu, že žalobca dostatočne nepreukázal, že mu služba bola dodaná tak, ako je uvedené na spornej faktúre. Nie je povinnosťou daňových orgánov prevziať za daňový subjekt jeho aktívnu úlohu pri preukazovaní požadovaných skutočností, vyhľadávať za neho dôkazy preukazujúce jeho oprávnenie na odpočet dane, naopak bolo povinnosťou daňového subjektu, predložiť relevantné dôkazy. P. A. si nie je vedomý, že je konateľom spoločnosti P&T trading (v čase deklarovaných transakcií), ani že obchodoval so spoločnosťou GUMP s.r.o., nevie kto je W. G. a preto s poukazom na rozsudok NS SR sp. zn. 5Sžf/97/2009 sú pochybnosti správcu dane oprávnené. V tejto súvislosti poukázal na ust. § 24 daňového poriadku, že bolo povinnosťou správcu dane zistiť skutkový stav čo najúplnejšie, z čoho možno vyvodiť, že správne orgány nemajú povinnosť zistiť všetku a absolútnu pravdu, ale stav veci majú zistiť len spoľahlivo, teda tak, aby bolo možné riadne, včas a spravodlivo rozhodnúť. Správca dane vypočul viacerých svedkov, taktiež všetkých daňovým subjektom navrhnutých svedkov okrem p. A., ktorého predvolal aj vo vyrubovacom konaní, využil všetky zákonné možnosti, ale nepodarilo sa mu s ním skontaktovať. Správca dane zameral pozornosť aj na získanie odberateľských faktúr, avšak bezúspešne. Žalovaný nespochybňuje reálne dodanie tovaru a služieb, ale skutočnosť ako obchodná transakcia prebehla. Základným predpokladom vzniku nároku na odpočet dane u príjemcu tovaru alebo služby je vznik daňovej povinnosti u dodávateľa tohto tovaru, resp. služby. V riešenom prípade bola táto skutočnosť správcom dane spochybnená. Skonštatoval, že správca dane postupoval procesne správne i keď na podklade jedného protokolu vo vyrubovacom konaní vydal dve samostatné rozhodnutia za dve rôzne zdaňovacie obdobia. Nesúhlasil s tvrdením žalobcu, že správca dane neumožnil žalobcovi včas sa vyjadrovať ku skutočnostiam zisteným v priebehu daňovej kontroly. Žalovaný už v žalovanom rozhodnutí poukázal na fakt, že žalobca nekonkretizuje akým konaním k uvedeným skutočnostiam malo dôjsť, preto skonštatoval, že zásada právnej istoty, proporcionality a daňovej neutrality porušené neboli. 4. Z repliky žalobcu zo dňa 3.2.2017 vyplýva, že zotrval na tom, že nesúhlasí s tým, že neuniesol dôkazné bremeno. Tvrdil, že správca dane v rozhodnutí ignoroval dôkazy a doklady v súvislosti s dodaním tovaru a služieb, ktoré predložil zástupca spoločnosti GUMP s.r.o. Poukázal na § 3 ods. 3 daňového poriadku a mal za to, že zásada voľného hodnotenia dôkazov bola porušená. Ďalej poukázal na to, že správca dane vychádzal z nesprávneho výkladu § 24 ods. 1 a § 45 ods. 2 písm. d) a e) daňového poriadku o rozložení dôkazného bremena, ktoré vymedzujú rozsah dôkaznej povinnosti daňových subjektov s tým, že z citovaných ustanovení vyplýva, že dôkazné bremeno znáša daňový subjekt len ku skutočnostiam, ktoré sám tvrdí. Podľa názoru žalobcu správca dane právne závery o tom, že neuniesol dôkazné bremeno založil výlučne na zisteniach, na ktorých vyvrátenie nemá a ani nemôže mať vplyv a v tejto súvislosti poukázal na rozsudok NS SR sp. zn. 6Sžf/10/2012 z 28.11.2012. Vychádzajúc z ustanovení § 49 ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o dani z pridanej hodnoty zastal názor, že z nich nemožno vyvodiť dôkazné bremeno daňového subjektu na právne vzťahy týkajúce sa jeho dodávateľov a ich subdodávateľov (rozsudok NS SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 z 15.3.2011). Ďalej poukázal na rozsudok Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-354/03, C-355/03 a C-484/03 Optigen bod 47 dodajúc, že povinnosť v zmysle § 24 daňového poriadku primárne nesplnil správca dane (rozsudok NS ČR Afs15/2010 z 17.9.2010). Tiež tvrdil, že uplatnenie § 69 ods. 5 zákona o DPH je zo strany správcu dane možné iba v prípade preukázania účasti na podvodnom konaní, čo však zo strany správcu dane nebolo nijakým spôsobom preukázané a ani aplikované (rozsudok NS SR sp. zn. 5Sžf/49/2010 zo dňa 30.6.2011.), správca dane nijakým spôsobom podvodné konanie nepreukázal a dokonca ho ani len nespomenul. Poukázal na to, že správca dane nepreveroval dodanie tovaru pre jeho odberateľov, pričom v tomto smere viedol dokazovanie nedostatočne, čím porušil § 24 ods. 2 daňového poriadku. 5. Z dupliky žalovaného k vyjadreniu žalobcu zo dňa 20.2.2017 vyplýva, že žalovaný ako aj správca dane opakovane skonštatovali porušenie hmotnoprávneho predpisu v súvislosti s obchodnou transakciou deklarovanou spornou faktúrou, z uvedených dôvodov bol nárok na odpočítanie dane žalobcovi nepriznaný. Z administratívneho spisu je zrejmé, že p. G. žiadne dôkazy nepredložil, hoci ústne potvrdil dodanie, z dôvodu predaja spoločnosti GUMP s.r.o. Ak má žalobca vedomosť, že zástupca GUMP s.r.o. doručil správcovi dane aj všetky dôkazy a doklady, mal na túto skutočnosť upozorniť. Dokazovanie správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dôkazov predkladaných daňovým subjektom. Predloženie dokladov je len jednou z hmotnoprávnych podmienok na uznanie odpočítania DPH. Platiteľ musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené osobou uvedenou vo faktúre. Žalobcovi neboli pripísané na ťarchu skutočnosti, na ktoré sa vzťahuje dôkazná povinnosť iných subjektov, bolo však na ňom, aby spôsobom vylučujúcim akékoľvek pochybnosti odstránil pochybnosti správcu dane, o ktorých preukazne vedel. Vykonaným dokazovaním nemožno ustáliť, či deklarovaný dodávateľ GUMP s.r.o. daň z deklarovanej dodávky odviedol do štátneho rozpočtu, keďže zo spisu je zrejmé, že doklady týkajúce sa kontrolovaného zdaňovacieho obdobia neboli správcovi dane predložené a táto skutočnosť nie je ani dôvodom pre nepriznanie odpočítania dane u žalobcu. Pokiaľ mu tovar uvedený na spornej faktúre bol dodaný spoločnosťou P&T trading s.r.o. (čo však nie je možné ustáliť), treba poukázať na skutočnosť, že spoločnosť P&T trading s.r.o. v roku 2012 platiteľom dane nebola. Správca dane sa o ustanovenie § 69 ods. 5 zákona o DPH v protokole, ani v žalovanom rozhodnutí, resp. rozhodnutí prvostupňového orgánu vôbec nezmieňuje. V súvislosti s poukazom na rozsudok NS SR sp. zn. 5Sžf/49/2010 žalovaný uvádza, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno ohľadom dodania t.j. že mu tovar dodala osoba uvedená vo faktúre, preto nebolo dôvodné skúmať ďalšie skutočnosti ohľadne podvodného, resp. zneužívajúceho konania, keďže už primárna podmienka splnená nebola. Preverenie dodania tovaru u odberateľa žalobcu, nie je na posúdenie nároku na odpočítanie dane zo spornej faktúry od deklarovaného dodávateľa GUMP s.r.o. relevantné, keďže nemožno ustáliť, že ho nadobudol spôsobom ako je uvedené vo faktúre. Opäť poukázal na výpoveď Ing. D. (predsedu predstavenstva TEK Energy a.s.). 6. Z vyjadrenia žalobcu zo dňa 22.3.2017 vyplýva, že pokiaľ žalovaný nespochybňuje výpoveď G., ani reálne dodanie tovaru a služieb spoločnosťou GUMP s.r.o., nie je zrejmé na základe čoho nepriznal žalobcovi právo na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry. Správca dane vykonal u daňového subjektu kontrolu zdaňovacieho obdobia január - december 2011, pričom skutkový stav odberateľsko- dodávateľských vzťahov medzi subjektami (GUMP s.r.o. a PATÁK, s.r.o.) bol rovnaký ako v roku 2011, tak aj v roku 2012. Daňový úrad Senica mal k dispozícii pri kontrole zdaňovacieho obdobia január - december 2011 všetky dôkazy a doklady, potvrdil tento odberateľsko-dodávateľský vzťah. V daňovom konaní platí zásada proporcionality a tiež zásada, že nie je možné povýšiť formu nad obsah. Daňový úrad Trnava spochybňuje rovnaký obchodný vzťah, ktorý Daňový úrad Senica potvrdil. Záver, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno vyvodzuje žalovaný z toho, že žalobca nepreukázal skutočnosti ohľadne samotného plnenia subdodávateľov, teda osôb, s ktorými žalobca žiadne zmluvy neuzatváral. Takého konanie žalovaného je v rozpore s daňovým poriadkom (najmä § 24). Správca dane nijakým spôsobom podvodné konanie žalobcu nepreukázal, dokonca ho ani nespomenul. Navyše nijakým spôsobom nepreveroval dodanie tovaru pre odberateľov žalobcu a v tejto súvislosti správca dane odignoroval a bez ďalšieho spochybnil výpovede svedkov D. a G.. Daň bola odvedená do štátneho rozpočtu a bola uvedená v daňovom priznaní, ako u dodávateľa, tak i u odberateľa. Nemožno tvrdiť, že neuniesol dôkazné bremeno, keďže správcovi dane predložil všetky zákonom požadované náležitosti potrebné pre odpočítanie dane, naopak žalovaný ani správca dane v rozhodnutiach nepreukázali existenciu dôvodnej pochybnosti vzťahujúcej sa na dodanie tovaru a služieb spoločnosťou GUMP s.r.o. Výpoveď A. označil za nedôveryhodnú, avšak správca dane túto, postupom v rozpore s daňovým poriadkom, vyhodnotil v neprospech žalobcu a neodstránil jej nezrovnalosti. Záverom uviedol, že aj keby pripustil, že svedok D. nekonal v zastúpení P&T trading s.r.o., táto skutočnosť nemôže byť jeho na ťarchu, keďže to nevedel ovplyvniť a navyše jeho obchodným partnerom bola spoločnosť GUMP s.r.o. 7. Z rozhodnutia Daňového úradu Trnava č. 21501895/2015 zo dňa 21.12.2015 mal správny súd preukázané, že správca dane podľa § 68 ods. 5 daňového poriadku vyrubil žalobcovi ako daňovému subjektu rozdiel dane v sume 4.080 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie apríl 2012. 8. Proti tomuto rozhodnutiu podal žalobca dňa 23.1.2016 v spojení s doplnením zo dňa 2.3.2016 odvolanie, v ktorom uviedol v podstate rovnaké skutočnosti, ako v podanej žalobe. 9. Žalovaný rozhodnutím č.103067668/2016 zo dňa 4.5.2016 potvrdil prvostupňové rozhodnutie Daňového úradu Trnava, pričom uviedol, že odvolacie námietky sú neopodstatnené. Uzavrel, že dokazovanie správcu dane spochybnilo obchodnú transakciu deklarovanú spornou faktúrou a daňový subjekt právne relevantnými dôkazmi neodstránil pochybnosti správcu dane o nadobudnutí predmetného tovaru spôsobom ako deklaruje sporná faktúra. Rovnako na základe výpovede zúčastnených osôb nie je možné ustáliť, že obchodná transakcia prebehla tak, ako deklaruje sporná faktúra, pričom v riešenom prípade bola správcom dane spochybnená skutočnosť vzniku daňovej povinnosti u dodávateľa tohto tovaru. V danom prípade nepostačuje iba predloženie faktúry, dodacieho listu, ale žalobca musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené osobou na faktúre uvedenou s tým, že daňový subjekt správcovi dane nepredložil také dôkazy, ktorými by spôsobom vylučujúcim akékoľvek pochybnosti preukázal uskutočnenie obchodnej transakcie tak, ako deklaruje sporná faktúra. Správca dane postupoval v súlade s § 3 daňového poriadku (aj zásada voľného hodnotenia dôkazov). Postačuje, že správca dane zistí, že sa skutok nestal tak, ako tvrdí daňový subjekt, a nie je potrebné zisťovať ako sa v skutočnosti stal. Daňový subjekt musí vystupovať s odbornou starostlivosťou, aby mohol pri prípadnej daňovej kontrole preukázať oprávnenosť nárokovateľného odpočítania DPH. Ak sa spoľahol, že faktúra vystavená spoločnosťou GUMP s.r.o. a jej zaúčtovanie, sú dostatočné na preukázanie oprávnenosti odpočítania DPH pri prípadnej daňovej kontrole, musí niesť toto riziko, že to tak nemusí byť. Nestotožnil sa s námietkou, že podľa § 68 ods. 1 daňového poriadku toto neumožňuje správcovi dane ukončiť vyrubovacie konanie viacerými rozhodnutiami, keď daňovému subjektu pripúšťa doručiť iba jedno rozhodnutie pri jednom vyrubovacom konaní dôvodiac, že daňový poriadok v žiadnom ustanovení neuvádza, že v jednom oznámení o začatí daňovej kontroly nie je možné uviesť viacero zdaňovacích období, ani povinnosť viazať protokol iba na jedno kontrolované zdaňovacie obdobie. Je účelnejšie, rýchlejšie a efektívnejšie začať daňovú kontrolu za viaceré zdaňovacie obdobia jedným oznámením o daňovej kontrole a ukončiť ich jedným protokolom. Námietku týkajúcu sa zásad porušenia daňového konania - právnej istoty, proporcionality a daňovej neutrality tým, že správca dane neumožnil daňovému subjektu sa včas vyjadrovať ku skutočnostiam zisteným v priebehu daňovej kontroly vyhodnotil za nedôvodnú, nakoľko daňový subjekt nekonkretizuje akým konaním k uvedenému malo dôjsť a mal za to, že uvedené zásady porušené neboli a rovnako nebolo porušené ani právo daňového subjektu včas sa vyjadrovať k zisteným skutočnostiam. II. Relevantná právna úprava 10. V zmysle § 2 ods. 1 písm. a) zákona o DPH predmetom dane je dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. 11. Podľa § 8 ods. 1 písm. a) veta pred bodkočiarkou zákona o DPH dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak. 12. Podľa § 19 ods. 1 prvé dve vety zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. 13. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 14. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 6. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 15. Podľa § 71 ods. 1 písm. a) a c) zákona o DPH na účely tohto zákona a) faktúrou je každý doklad alebo oznámenie, ktoré je vyhotovené v listinnej forme alebo elektronickej forme podľa tohto zákona alebo zákona platného v inom členskom štáte upravujúceho vyhotovenie faktúry, c) vierohodnosťou pôvodu faktúry sa rozumie potvrdenie totožnosti dodávateľa tovaru alebo služby alebo osoby, ktorá v mene dodávateľa vyhotovila faktúru. 16. Podľa § 71 ods. 2 zákona o DPH za faktúru sa považuje aj každý doklad alebo oznámenie, ktoré mení pôvodnú faktúru a osobitne a jednoznačne sa na ňu vzťahuje. 17. Podľa § 72 ods. 1 písm. a) zákona o DPH platiteľ je povinný vyhotoviť faktúru podľa tohto zákona pri dodaní tovaru alebo služby s miestom dodania v tuzemsku inej zdaniteľnej osobe alebo právnickej osobe, ktorá nie je zdaniteľnou osobou. 18. Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 19. Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 20. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 21. Podľa § 3 ods. 5 daňového poriadku správca dane je povinný vykonať úkony pri správe daní aj z vlastného podnetu, ak sú splnené zákonné podmienky pre vznik alebo existenciu daňovej pohľadávky, a to aj vtedy, ak daňový subjekt nesplnil riadne alebo vôbec svoje povinnosti. 22. Podľa § 3 ods. 6 daňového poriadku pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada. 23. Podľa § 3 ods. 7 daňového poriadku daňové subjekty majú pri správe daní rovnaké práva a povinnosti. 24. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania a vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 25. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 26. Podľa § 24 ods. 3 daňového poriadku správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. 27. Podľa § 24 ods. 4 daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 28. Podľa § 63 ods. 2 daňového poriadku rozhodnutie musí vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní, musí obsahovať náležitosti ustanovené týmto zákonom a musí byť vydané príslušným orgánom, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak. 29. Podľa § 63 ods. 2 daňového poriadku rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 30. Podľa § 74 ods. 2 veta prvá daňového poriadku odvolací orgán preskúma napadnuté rozhodnutie v rozsahu požadovanom v odvolaní. III. Predchádzajúce rozhodnutie správneho súdu 31. Krajský súd v Trnave, ako súd správny, právoplatným rozsudkom č. k. 14S/55/2016-134 zo 06. apríla 2017 postupom podľa § 191 ods. 1 písm. d) a e) zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP“) zrušil rozhodnutie žalovaného č. 103067668/2016 zo dňa 04. mája 2016 a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Zároveň rozhodol, že žalobca má voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania. 32. V odôvodnení predchádzajúceho rozsudku správny súd poukázal na to, že žalovaný v rozhodnutí, ako aj v ďalších tvrdeniach uvedených vo svojich vyjadreniach vychádza a poukazuje na závery rozhodnutia správcu dane, z ktorého zistení však vyplýva, že tieto sa týkajú predovšetkým obchodných vzťahov spoločností P&T trading, s. r. o. a GUMP s. r. o., avšak tieto spoločnosti si neuplatnili odpočet DPH, ale žalobca. Preto správny súd uzavrel, že správca dane zaťažoval žalobcu okrem iného aj dôkazným bremenom ohľadom preukázania dodávky tovaru spoločnosti GUMP s. r. o. jeho dodávateľom P&T trading, s. r. o., pričom mal za to, že nevyjasnené obchodné vzťahy medzi týmito dvoma spoločnosťami, o ktorých správca dane získal dôkazy preverením vlastnými zamestnancami, najmä výsluchom svedkov Z. A., X. D., W. G. nemôžu byť na ťarchu žalobcu, ktorý si uplatnil odpočet DPH. 33. Podľa názoru správneho súdu správca dane a žalovaný nesprávne posúdili rozloženie dôkazného bremena, keď ho v celom rozsahu určili žalobcovi ako daňovému subjektu (§ 24 ods. 1 daňového poriadku), napriek tomu, že v predmetnej veci išlo o skutočnosti, ktoré sa v zásade týkajú iného daňového subjektu ako žalobcu a za ktoré aj zodpovedá. Uviedol, že všeobecné dôkazné bremeno vyplývajúce z § 24 ods. 1 daňového poriadku je v danom prípade modifikované právom Európskej únie, a správne orgány v predmetnej veci nesprávne vychádzali iba z vnútroštátnych predpisov a vec neposúdili z hľadiska práva Európskej únie. Zdôraznil, že správca dane má oprávnenie vykonať dokazovanie sám a voľba druhu dôkazného prostriedku závisí od otázky, ktorú treba, resp. ktorú správca dane potrebuje objasniť, s prihliadnutím na to, aké doklady má k dispozícii. Tiež považoval za potrebné uviesť, že správca dane sa dostatočne nezaoberal vyhodnotením výsluchov jednotlivých svedkov, vzal do úvahy len tvrdenia, ktoré boli v neprospech žalobcu. S poukazom na uvedené správny súd uzavrel, že pokiaľ správca dane pri dokazovaní neobjasnil zjavné nezrovnalosti v predmetných právnych vzťahoch, skutočnosti rozhodujúce pre stanovenie daňovej povinnosti neboli zistené čo najúplnejšie. 34. Správny súd poukázal aj na to, že výpoveď Z. A. nie je prinajmenšom relevantná, keď obsahuje vnútorný rozpor, a to v tom, že na jednej strane si tento nebol vedomý toho, že je konateľom spoločnosti P&T trading, s. r. o. a na druhej strane sa vyjadril k obchodným vzťahom spoločnosťami P&T trading, s. r. o a GUMP s. r. o. (týkajúcich sa prác a dodávok materiálu pre spoločnosť GUMP s. r. o.). 35. Správny súd ďalej konštatoval, že námietka žalobcu o nedostatočne zistenom skutkovom stave zo strany žalovaného, resp. správcu dane je dôvodná, najmä v súvislosti s tým, že žalovaný konštatuje, že vykonaným dokazovaním bolo dodanie tovaru spornej faktúry spochybnené. Ak mal správca dane pochybnosti, tieto bolo nutné podporiť relevantnými dôkazmi a za týmto účelom bolo nevyhnutné vykonať aj ďalšie náležité zisťovania, ktoré by vyústili k preukázaniu skutočností, a ktoré by odôvodňovali prípadnú vedomosť žalobcu o podvodnom konaní jeho dodávateľa, resp. jeho subdodávateľa. V tejto súvislosti poukázal na rozsudok NS SR sp. zn. 3Sžf 1/2011, z ktorého vyplýva, že skutočnosti vymedzené v § 49 ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH tvoria dôkazné bremeno daňového subjektu dodajúc, že z uvedených ustanovení nemožno vyvodiť dôkazné bremeno žalobcu na právne vzťahy týkajúce sa jeho dodávateľa a dodávateľských subjektov. Tieto skutočnosti nemôžu tvoriť dôkazné bremeno daňového subjektu, ani nemôže z týchto skutočností daňový subjekt znášať dôkaznú núdzu. Správny súd poukázal na rozsudok Súdneho dvora EÚ v spojení s prípadom C-354/03 (Optigen), C-355/03 (Fulcrumelektronics) a C-484/03 (Bondhouse), kde súdny dvor vyslovil, že nárok na odpočet nemôže byť dotknutý skutočnosťou, že v reťazci dodávok je iná predchádzajúca alebo následná transakcia zaťažená daňovým podvodom, o ktorom platca nevie alebo nemôže vedieť. Každá transakcia musí byť posudzovaná sama o sebe a charakter jednotlivých transakcií nemôže byť zmenený predchádzajúcimi alebo následnými udalosťami. Správny súd tiež upozornil, že konštantnosť tejto judikatúry potvrdzuje aj napr. aktuálny rozsudok NS SR sp. zn. 8Sžf 92/2014 z 30.04.2015, v ktorom najvyšší súd potvrdil argumentáciu Krajského súdu v Košiciach v rozhodnutí sp. zn. 7S 42/2014, pričom zdôraznil, že dôkazné bremeno o reálnom dodaní tovarov a služieb zaťažuje daňový subjekt žalobcu, avšak nie absolútne. V tomto rozsahu Najvyšší súd SR poukázal taktiež na skutočnosť, že v zmysle konštantnej judikatúry „hodnotenie dôkazov v zmysle zásady voľného hodnotenia dôkazov nemôže byť ľubovoľné“. 36. Správny súd ďalej zastal názor, že správca dane, ani žalovaný nepotvrdili, že zo strany daňového subjektu došlo ku konaniu, ktoré je súčasťou daňového podvodu. Bol toho názoru, že vzhľadom na splnenie všetkých zákonných podmienok pre uplatnenie práva na odpočítanie dane zo strany žalobcu, správca dane nemal zákonnú právomoc toto právo daňového subjektu v ním uplatnenej výške neuznať. Zároveň uviedol, že správca dane sa vo veľkom rozsahu v napádaných rozhodnutiach pokúša spochybňovať skutočnosti na strane dodávateľa zdaniteľného obchodu. Nemožnosť v daňovom konaní preukazovať skutočnosti iného subjektu ako subjektom zdaniteľného obchodu, je ustálenou rozhodovacou praxou súdov (rozhodnutie Najvyššieho súdu ČR 5 Afs 131/2004), pričom uvedené zistenia pokladal žalobca za právne irelevantné vo vzťahu k nároku na odpočet DPH uplatňovaný z riadne preukázaného zdaniteľného obchodu. Preto správny súd zastal záver, že prenesenie zodpovednosti na žalobcu za nepreukázanie určitých skutočností, ktoré mohol správca dane, resp. žalovaný získať jednoducho tým, že by prihliadol na výsledky daňovej kontroly vykonanej u dodávateľa žalobcu, je v rozpore s ustanovením § 24 daňového poriadku. 37. Správny súd nepovažoval za dôvodnú námietku, ktorou žalobca poukazoval na skutočnosť, že v jednom konaní boli vydané dve meritórne rozhodnutia dôvodiac tým, že správca dane môže vydať za každé kontrolované zdaňovacie obdobie rozhodnutie v rámci existencie aj jedného protokolu o výsledkoch daňovej kontroly, ktorého súčasťou môžu byť viaceré zdaňovacie obdobia. 38. Proti rozsudku správnemu súdu podal žalovaný kasačnú sťažnosť. IV. Rozhodnutie kasačného súdu 39. Najvyšší súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „kasačný súd“) rozsudkom sp. zn. 6Sžfk/54/2017 zo dňa 23.01.2019 rozsudok Krajského súdu v Trnave č. k. 14S/55/2016-134 zo dňa 06.04.2017 podľa § 462 ods. 1 SSP zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 40. Kasačný súd zrušil rozsudok správneho súdu podľa § 462 ods. 1 SSP z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia veci. Kasačný súd vo svojom rozsudku v bodoch 83 až 112 skonštatoval nasledovné : 83. Z podkladov súdneho spisu, ktorého súčasťou bol aj kompletný administratívny spis žalovaného, vrátane prvostupňového správneho orgánu, je zrejmé, že dňa 10. decembra 2013 začal správca dane s výkonom daňovej kontroly na DPH za zdaňovacie obdobie január - december 2012 u žalobcu ako daňového subjektu, v ktorom si žalobca o. i. za zdaňovacie obdobie apríl 2012 uplatnil odpočítanie DPH vo výške 4.080,- € z dodávateľskej faktúry od tuzemského dodávateľa GUMP, s. r. o. č. 120010 zo dňa 18. apríla 2012, základ dane 20.400,-€, 20 % DPH 4.080,- €, za dodávku materiálu. 84. Správca dane v predmetnej veci vykonal dokazovanie listinami predloženými žalobcom, medzinárodnou výmenou informácií s bulharskou finančnou správou, dožiadaním Daňového úradu Bratislava a Daňového úradu Nitra, miestnym zisťovaním na Daňovom úrade Senica a vypočul svedkov Ing. O. D., W. G., X. D. a konateľa žalobcu. 85. Správca dane o výsledku daňovej kontroly vypracoval Protokol č. 32963/2015 zo dňa 11. marca 2015, týkajúci sa zdaňovacích období apríl 2012 a september 2012 (ďalej len „Protokol“), ku ktorému žalobca doručil svoje vyjadrenie. Správca dane na návrh žalobcu opätovne vypočul svedka W. G. a následne so žalobcom prerokoval dňa 02. júna 2015 pripomienky k Protokolu. Správca dane následne predvolal na výsluch svedkov Z. A. a X. D., pričom výsluchu sa zúčastnil iba posledný menovaný. Správca dane so žalobcom opätovne prerokoval dňa 09. decembra 2015 pripomienky k Protokolu. 86. Správca dane vo veci rozhodol rozhodnutím č. 21501895/2015 zo dňa 21. decembra 2015. V odôvodnení o. i. poukázal na to, po vyhodnotení všetkých skutočností dospel k záveru, že žalobca nepredložil v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce prijatie tovaru deklarovaného predmetnou dodávateľskou faktúrou č. 120010 z 18. apríla 2012 od spoločnosti GUMP, s. r. o., a teda vierohodnými a nespochybniteľnými dôkazmi nepreukázal, že bol uskutočnený zdaniteľný obchod deklarovaný faktúrou od spoločnosti GUMP, s. r. o. Konštatoval, že predložením faktúry, jej zaúčtovaním a zápisom do záznamov DPH ešte nie je splnená požiadavka preukázanosti, ale len formálna stránka účtovnej operácie. Listinné dôkazy a ústne tvrdenia v konaní nie sú bez ďalšieho preukázania dôkazom o tom, že zdaniteľný obchod bol uskutočnený. Proti rozhodnutiu správcu dane podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný napadnutým rozhodnutím č. 103067668/2016 zo dňa 04. mája 2016 tak, že rozhodnutie správcu dane potvrdil. Po preskúmaní s vecou súvisiaceho spisového materiálu si osvojil záver, že správca dane dostatočne, správne a postačujúco posúdil skutkový stav veci, odôvodnenie napadnutého rozhodnutia je jasné, zrozumiteľné a dostatočné. Na žiadosť daňového subjektu vypočul všetky ním požadované osoby s výnimkou p. A., s ktorým sa mu nepodarilo skontaktovať napriek tomu, že využil všetky zákonné možnosti, na základe týchto výpovedí však nebolo možné ustáliť, že obchodná transakcia sa uskutočnila tak, ako deklaruje sporná faktúra. 87. Kasačný súd mal za preukázané, že žalovaný, ako aj správca dane pri výkone daňovej kontroly, ako aj vo vyrubovacom konaní vyhodnotili všetky dôkazy a zistené skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane v ich vzájomnej súvislosti a prihliadli na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Správca dane viedol dokazovanie s cieľom preveriť reálnosť obchodu deklarovaného faktúrou, snažil sa úplne a presne zistiť skutkový stav veci tým, že si zaobstaral pri výkone daňovej kontroly nevyhnutné podklady a dôkazy, resp. vyzval na predloženie podkladov. Správca dane nevykonal iba formálnu kontrolu dokladov, ale zameral sa predovšetkým na vecné plnenie, a to vo všetkých vzájomných súvislostiach. 88. Vo vzťahu k dodávateľovi žalobcu, spoločnosti GUMP, s. r. o. kasačný súd z obsahu spisu zistil, že táto spoločnosť nemala žiadnych zamestnancov ani mechanizmy, a dodanie tovaru malo byť vykonané prostredníctvom ďalšieho subdodávateľa, pričom nepreukázala, že subdodávateľom vo vzťahu k deklarovaným dodávkam bola spoločnosť P&T trading, s. r. o. Ing. D., predseda predstavenstva spoločnosti TEK Energy, a. s. sa vyjadril, že p. Z., resp. ním poverený zamestnanec koordinovali priebeh stavebno-montážnych prác na týchto BPS, pričom spoločnosť GUMP, s. r. o. ani p. G., ktorí mali podľa zmluvy zabezpečovať komunikáciu a koordináciu s ich spoločnosťou, nepoznal. 89. Podľa výpisu z Obchodného registra Okresného súdu Trnava konateľom spoločnosti P&T trading, s. r. o., 951 31 Močenok 40, IČO: 45 438 668 v čase deklarovanej transakcie bol Z. A.. Daňový úrad Trnava (správca dane) vykonal u tohto daňového subjektu dňa 24. júna 2014 miestne zisťovanie. 90. Z podkladov administratívneho spisu je zrejmé, že Z. A. na otázky zamestnancov správcu dane, ktorí sa dostavili na Daňový úrad Senica, uviedol, že: - oslovil ho Z. L. a X., či si nechce zarobiť, - podpisoval nejaké papiere, ktorým nerozumel, - nie je si vedomý, že je konateľom spoločnosti P&T trading, s. r. o., nevie čo je predmetom jej činnosti. Na otázky správcu dane aké práce vykonávala a aký materiál dodávala spoločnosť P&T trading, s. r. o. v roku 2012 spoločnosti GUMP, s. r. o. uviedol, že pre spoločnosť GUMP, s. r. o. v roku 2012 spoločnosť P&T trading, s. r. o. nevykonávala žiadne práce a nedodávala žiaden materiál. Zároveň uviedol, že W. G., ktorý bol konateľom spoločnosti GUMP, s. r. o., nepozná, nevie kto to je, nikdy ho nevidel. 91. Daňový úrad Nitra na dožiadanie správcu dane vykonal preverovanie daňového subjektu P&T trading, s. r. o., ktorým bolo zistené, že bol platiteľom DPH do 31.12.2011. K tomuto dátumu prestal byť platiteľom DPH, posledné daňové priznanie podal za zdaňovacie obdobie III. štvrťrok 2011. Zároveň preverovaním bolo zistené, že na sídle spoločnosti na adrese Močenok 40 sa nachádza starý, rozpadnutý, neobývateľný rodinný dom. 92. Za spoločnosť P&T trading, s. r. o. konal splnomocnený zástupca p. D., ktorý potvrdil, že v roku 2012 táto spoločnosť uskutočnila dodávky materiálu a prác pre spoločnosť GUMP, s. r. o., väčšinou zabezpečoval pracovníkov na zákazkách v Čečejovciach a Trebišove, v prípade dodávky materiálu tento priviezlo nákladné auto, k otázke či mala spoločnosť P&T trading, s. r. o. zamestnancov uviedol, že tam boli rómski občania, avšak nevedel uviesť či ich mal zamestnaných, ich mená, priezviská ani trvalý pobyt. Odberateľskú faktúru spoločnosti P&T trading, s. r. o., ktorou boli v roku 2012 vyfakturované subdodávky materiálu pre spoločnosť GUMP, s. r. o., nepredložil, uviedol, že všetko má p. X.. P. D. nepreukázal dodanie materiálu spoločnosťou P&T trading, s. r. o. pre spoločnosť GUMP, s. r. o. v roku 2012 žiadnymi dôkazmi a jeho vyjadrenia k dodávkam materiálu sú nedôveryhodné, pretože v roku 2012 p. X. nebol konateľom ani spoločníkom spoločnosti P&T trading, s. r. o. Vyjadrenie k preprave materiálu, že „materiál na miesto určenia priviezlo nákladné auto, ako sa to objednalo, niekto to tam priviezol“, tiež nie sú dôkazom o dodaní tovaru. Doklady spoločností GUMP, s. r. o. a P&T trading, s. r. o. preukazujúce dodanie tovaru žalobcovi neboli žalovanému predložené. 93. Kasačný súd poukazuje na okolnosť, že napriek tvrdeniu p. G. o vystavení faktúry a dodaní tovaru žiadnym iným spôsobom nedokázal preukázať reálny základ pre ich vystavenie, a preto nemožno jeho vyjadrenie považovať za dôkaz preukazujúci uskutočnenie zdaniteľného plnenia v prospech žalobcu. Správca dane v priebehu daňovej kontroly preveroval uskutočnenie zdaniteľného plnenia nielen z formálnej stránky, ale preveroval tiež, či bol zdaniteľný obchod reálne uskutočnený, a to preverovaním vykonávaným v dodávateľskej spoločnosti. 94. Žalobca až v priebehu konania pred správnym súdom, vo vyjadrení zo dňa 22. marca 2017 o. i. uviedol, že spoločnosť GUMP, s. r. o. doručila správcovi dane všetky dôkazy a doklady v súvislosti s dodaním tovarov a služieb týkajúce sa daňovej kontroly roku 2011, pričom skutkový stav odberateľsko- dodávateľských vzťahov bol rovnaký aj v roku 2012. Senát kasačného súdu na tomto mieste považuje za potrebné uviesť, že doklady týkajúce sa zdaňovacích období roku 2011 nemôžu byť relevantnými dokladmi, ktoré by preukazovali nárok na odpočítanie DPH za dodávky tovarov a služieb v zdaňovacích obdobiach roku 2012. 95. Kasačný súd v danom prípade v plnom rozsahu odkazuje na nález Ústavného súdu I. ÚS 241/07-44, v ktorom sa uvádza: „...zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t. j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých prác (resp. dodanie tovaru) a úhrada za toto poskytnuté plnenie. Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená. Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu.“ 96. Súdny dvor vo svojej judikatúre pripúšťa, že nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia (due diligence), ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode, rozsudky SD EÚ vo veciach napr. Teleos plc. a spol. (C-409/04), Vlaamse Oliemaatschappij NV (C-499/10). Možno preto určiť opatrenia, ktoré možno, v tom ktorom prípade požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom. 97. Správca dane mal právo preveriť reálnosť dodávku tovaru, ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti. Bolo na žalobcovi, aby predložil dôkazy svedčiace o tom, že uvedený typ kontrolovaného zdaniteľného kontraktu a spôsob jeho prevedenia ako i komunikácia s dodávateľom sa nijako neodlišuje od ním vykonávaných obdobných obchodov. Kasačný súd na tomto mieste poukazuje nielen na základnú zásadu obchodného práva, a to poctivého obchodného styku, ale aj tú skutočnosť, že súčasne základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti je to, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti musí mať vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikanie (viď § 2 ods. 1 Obchodného zákonníka), ale aj o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí. Ak takéto vedomosti evidentne štatutárnemu orgánu obchodnej spoločnosti chýbajú, potom v danom prípade ide o výkon práva na podnikanie, ktorý nepožíva v zmysle § 264 Obchodného zákonníka právnu ochranu a pochybnosti správcu dane o pravdivosti údajov uvádzaných daňovým subjektom sú oprávnené. 98. V okamihu, kedy správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov v daňovom priznaní, musí daňový subjekt v daňovom konaní preukázať, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje. Už samotné zistenie skutočnosti, že dodávateľ nemá personálne a materiálne možnosti na realizáciu dodávky, pohyb finančných prostriedkov nie je odzrkadlený v jeho daňových výstupoch a účtoch, jednoznačne spochybňuje vierohodnosť tvrdení žalobcu o reálnosti jeho dodávok. Takýto spôsob vedenia dokazovania žalovaným vychádza v tomto štádiu daňového konania z toho, že na strane žalobcu v postavení daňového subjektu nastupuje procesná povinnosť obnoviť dôveryhodnosť spochybnenej transakcie, lebo žalobca je zaťažený dôkazným bremenom preukázať všetky skutočnosti, ktoré povinne uvádza v priznaní. 99. Podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť, keďže to zákon neustanovuje, ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani pri dobromyseľnosti platiteľa, prijímajúceho zdaniteľné plnenie. Naopak, zákonodarca z dôvodu zabránenia ľahkej zneužiteľnosti požaduje, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet zákon stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, plnenie bolo reálne dodané osobou uvedenou v na účtovnom doklade (§ 9 zákona o DPH). 100. Kasačný súd s poukazom na § 24 ods. 1 daňového poriadku opätovne pripomína, že dôkazné bremeno preukazujúce uskutočnenie zdaniteľného plnenia leží predovšetkým na daňovom subjekte, pričom nemožno opomenúť, že cieľom uznaným a podporovaným šiestou smernicou Rady Európskej únie o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty je boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadom zneužívania (pozri najmä rozsudky z 29. apríla 2004, Gemeente Leusden a Holin Group, C-487/01 a C-7/02, Zb. s- I-5337, bod 76, ako aj z 21. februára 2006, Halifax, a i., C-255/02, Zb. s. I. 1609, bod 71). 101. V tomto smere preto dôkazná povinnosť v daňovom konaní jednoznačne spočívala na daňovom subjekte - žalobcovi, ktorému daňové orgány poskytli dostatok priestoru, aby svoje tvrdenia a dôvodnosť odpočtu DPH i dostatočným a vierohodným spôsobom preukázal (nielen formálnymi dokladmi), pričom žalobca v daňovom konaní riadne neobjasnil aký tovar spoločnosť GUMP, s. r. o. mu dodala, pričom si túto spoločnosť vybral za svojho dodávateľa, hoci táto nemala zamestnancov a mechanizmy na výkon prác v zmysle zmluvy a musela si zabezpečiť subdodávateľa. Žalobca teda nepreukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia s odbornou starostlivosťou vyplývajúcou z jeho podnikateľskej činnosti, aby zabránil tomu, že reálne uskutočnenie obchodu, čo do osoby dodávateľa, nebude spochybnené. 102. Základným princípom výberu dane z pridanej hodnoty ako všeobecnej nepriamej dane je, že podnikateľ musí byť plne zbavený ťarchy DPH zaplatenej v cene prijatých tovarov a služieb určených na uskutočnenie zdaniteľných obchodov podliehajúcich DPH. V danom prípade na základe uvedených dôvodov nebolo bez pochýb preukázané, že žalobca zaplatil DPH z reálne prijatého plnenia od platiteľa DPH, teda že bol uvedený základný princíp dodržaný. 103. Záver, ktorý správca dane zo zistených skutkových okolnosti urobil a žalovaný ustálil zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade aj s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o DPH. Z vykonaného dokazovania je zrejmé, že žalobcom predloženému daňovému dokladu, predovšetkým vo svetle kontrolných zistení v rámci konkrétneho obchodného kontraktu, absentuje bez pochybností preukázané dodanie, čo oprávnene vzbudzuje dosiaľ neodstránené pochybnosti o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, na základe ktorého si žalobca uplatnil právo na odpočet, ako i o vierohodnosti účtovnej evidencie žalobcu (§ 24 ods. 1 daňového poriadku). 104. Kasačný súd má za to, že správne orgány vzali do úvahy aj skutočnosti svedčiace v prospech žalobcu, keď sa zaoberali výpoveďami všetkých svedkov, ktorí však svoje rozporné tvrdenia týkajúce sa deklarovaného zdaniteľného obchodu nepreukázali žiadnymi relevantnými dôkazmi. Z. A. bol v čase vystavenia faktúry podľa výpisu z Obchodného registra konateľom spoločnosti P&T trading, s. r. o., a preto je potrebné na jeho výpoveď prihliadať. 105. Z výpisu Obchodného registra Okresného súdu Trnava je zrejmé, že Z. A. bol konateľom spoločnosti P&T trading, s. r. o. od 22. októbra 2011 do 13. júla 2015. Uvedená spoločnosť bola vymazaná z Obchodného registra ex offo 14. júla 2015. Z uvedeného vyplýva, že Z. A. bol oficiálnym konateľom spoločnosti P&T trading, s. r. o. do dňa jej výmazu. 106. Daňový úrad Nitra na dožiadanie správcu dane vykonal preverovanie daňového subjektu P&T trading, s. r. o., ktorým bolo zistené, že bol platiteľom DPH do 31.12.2011. K tomuto dátumu prestal byť platiteľom DPH, posledné daňové priznanie podal za zdaňovacie obdobie III. štvrťrok 2011. Zároveň preverovaním bolo zistené, že na sídle spoločnosti na adrese Močenok 40 sa nachádza starý, rozpadnutý, neobývateľný rodinný dom. 107. Skutočnosť, že Z. A. ani nemal vedomosť o tom, že je konateľom spoločnosti P&T trading, s. r. o. sama osebe spochybňuje realizáciu zdaniteľného obchodu, ktorý mala prostredníctvom tohto dodávateľa pre žalobcu dodať spoločnosť GUMP, s. r. o. Za stavu, že Z. A. za spoločnosť P&T trading, s. r. o. reálne nekonal, správca dane dôvodne mohol predpokladať, že za túto spoločnosť konali k tomu neoprávnené osoby. 108. Kasačný súd zároveň konštatuje, že skutočnosť, že Z. A. na otázky správcu dane uviedol, že pre spoločnosť GUMP, s. r. o. v roku 2012 spoločnosť P&T trading, s. r. o. nevykonávala žiadne práce a nedodávala žiaden materiál, nemá na právne posúdenie veci vplyv, resp. nemôže byť vyhodnotená v prospech žalobcu. 109. Kasačný súd prisvedčil argumentácii žalovaného v tom, že rozpornosť tvrdenia Z. A. - ktorý zároveň v rámci šetrenia uviedol, že W. G., ktorý bol konateľom spoločnosti GUMP, s. r. o. nepozná, nevie kto to je, nikdy ho nevidel - vzhľadom na uvedené skutočnosti, nie je spôsobilá odstrániť opodstatnené pochybnosti správcu dane vo vzťahu k deklarovanej transakcii, práve naopak iba podporuje správnosť záverov správcu dane. 110. Pokiaľ krajský súd vo svojom rozhodnutí uviedol, že správca dane zaťažoval žalobcu okrem iného aj dôkazným bremenom ohľadom preukázania dodávky tovaru spoločnosti GUMP, s. r. o. jeho dodávateľom P&T trading, s. r. o., kasačný súd zastáva názor, že v danom prípade bolo vedené dokazovanie s cieľom preveriť reálnosť obchodu deklarovaného faktúrou, keď vykonaným dokazovaním bolo spochybnené dodanie tovaru spoločnosťou GUMP, s. r. o. pre žalobcu, pričom treba mať na zreteli skutočnosť, že správca dane je oprávnený kontrolovať v prípade pochybností celý obchodný reťazec. 111. Za stavu keď si žalobca uplatnil za zdaňovacie obdobie apríl 2012 odpočítanie DPH vo výške 4.080,- € z dodávateľskej faktúry od tuzemského dodávateľa GUMP, s. r. o. č. 120010 za dodávku materiálu, pričom dodávateľom tejto spoločnosti bola spoločnosť P&T trading, s. r. o., tak správca dane vykonal dokazovanie aj v tomto smere. 112. Kasačný súd na záver dodáva, že z hľadiska posúdenia nárokov žalobcu na uznanie odpočtu dane z pridanej hodnoty za kontrolované zdaňovacie obdobie apríl 2012, právne významnou skutočnosťou je zistenie správcu dane o tom, že žalobca nepreukázal reálne uskutočnenie dodávky predmetného tovaru konkrétnym dodávateľom - GUMP, s. r. o. tak, ako to bolo deklarované vo faktúre predloženej správcovi dane.“ V. Konanie na správnom súde po vrátení veci na ďalšie konanie a nové rozhodnutie 41. Správny súd, po vrátení veci kasačným súdom na ďalšie konanie a nové rozhodnutie, sa opätovne oboznámil s obsahom spisového materiálu a administratívneho spisu žalovaného orgánu verejnej správy a orgánu verejnej správy nižšieho stupňa, preskúmal napadnuté rozhodnutie, ako aj priebeh administratívneho konania predchádzajúcemu jeho vydaniu, pričom postupom podľa § 107 ods. 1 písm. a) SSP nariadil na prejednanie veci samej pojednávanie na deň 2. mája 2019 a viazanúc právnym názorom kasačného súdu (§ 469 SSP) dospel k záveru, že správna žaloba je nedôvodná. 42. Správny súd konal v neprítomnosti účastníkov konania podľa § 114 SSP, keď žalovaný svoju neprítomnosť na pojednávaní písomne ospravedlnil a súhlasil, aby sa konalo v jeho neprítomnosti. Žalobca sa dňa 2. mája 2019 o 9.46 hod telefonicky ospravedlnil, že bude meškať 10 - 15 min na pojednávanie, ktoré sa koná o 9.45 h, nakoľko sa stala pred Trnavou nehoda a stojí v zápche (č. l. 197 spisu). Uvedený úradný záznam bol tajomníčkou infocentra doručený do pojednávacej miestnosti č. dv. 224 o 9,55 hod (úradný záznam č. l. 198), pričom sa tak stalo už po skončení pojednávania. O 10,00 hod sa do pojednávacej miestnosti dostavil právny zástupca žalobcu, ktorému bolo oznámené, že pojednávanie bolo ukončené. Rozsudok bol verejne vyhlásený podľa § 137 ods. 3 SSP, teda vyvesením skráteného písomného vyhotovenia bez odôvodnenia na úradnej tabuli súdu po dobu 14 dní. 43. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Daňový poriadok preto zakotvuje oprávnenia daňových orgánov, aby mohli zisťovať, či daňové subjekty si splnili svoje povinnosti stanovené príslušnými hmotnoprávnymi predpismi. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania, preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. 44. Podľa rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4Sžf/30/2014 zo dňa 17. februára 2015 aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly alebo daňového konania, ale táto podlieha zákonom stanovenému postupu, keď je správca dane povinný hodnotiť každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadať na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo, pričom toto vyhodnotenie zistených skutkových okolností musí zodpovedať zásadám logického myslenia a správnej aplikácie relevantných zákonných ustanovení. Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním, v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností, keďže daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Preto je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii. 45. V tejto súvislosti správny súd poukazuje aj na rozsudok NS SR vo veci sp. zn. 2Sžf/4/2009 z 23. júna 2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. III. ÚS 78/2011-17 z 23. februára 2011, z odôvodnenia ktorého vyplýva, že: „Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte - žalobcovi (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 49 ods. 2, § 51 zákona č. 222/2004 Z. z.). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu - žalobcu, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako oprávnený“. 46. Ako už bolo uvedené v bode 41 tohto rozsudku, správny súd je v danej veci viazaný právnym názorom kasačného súdu, ktorý danú vec podrobne vecne preskúmal, pričom dospel k záveru, že žalobca nepreukázal reálne uskutočnenie dodávky tovaru z dodávateľskej faktúry č. 120010 (na základe ktorej si uplatnil odpočítanie DPH vo výške 4 080 eur) za dodávku materiálu od konkrétneho dodávateľa - GUMP s.r.o. tak, ako to bolo deklarované vo faktúre predloženej správcovi dane. Uvedené konštatovanie má za následok odôvodnenosť záveru žalovaného a správcu dane, že v danom prípade neboli u žalobcu splnené podmienky stanovené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH na priznanie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty. V tejto súvislosti správny súd opakuje, že podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy, pričom ich nesplnenie nie je možné odpustiť. To konkrétne znamená, že pokiaľ si žalobca uplatnil nárok na odpočet, bol povinný preukázať existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil zákon, konkrétne musel byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené a plnenie reálne dodané osobou uvedenou na účtovnom doklade (§ 9 zákona o DPH). Tieto podmienky však v danom prípade, podľa názoru kasačného súdu, splnené neboli. 47. Z dôvodu, že kasačný súd vec podrobil prieskumu z pohľadu právneho posúdenia veci, pričom svoje závery, aj s poukazom na priebeh a výsledky administratívneho konania, podrobne uviedol v odôvodnení svojho rozsudku, správny súd za účelom prehľadnosti tohto rozsudku považoval za vhodné citovať časť odôvodnenia rozsudku kasačného súdu, v ktorej boli zosumarizované priebeh a výsledky administratívneho konania, ako aj právne posúdenie veci kasačným súdom. Správny súd preto skutkové a právne závery kasačného súdu už neopakoval. 48. S poukazom na vyššie uvedené správny súd, viazanúc právnym názorom kasačného súdu, žalobu ako nedôvodnú podľa § 190 SSP zamietol. 49. O nároku na náhradu trov konania, vrátane trov kasačného konania, správny súd rozhodol podľa § 168 SSP v spojení s § 467 ods. 3 SSP a v konaní úspešnému žalovanému nárok na náhradu trov konania nepriznal, nakoľko orgánu štátnej správy trovy konania v zásade neprináležia. 50. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Trnave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ktorá musí byť podaná v lehote 30 dní od doručenia rozsudku na Krajský súd v Trnave. Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť. Podanie kasačnej sťažnosti má odkladný účinok (§ 446 ods. 2 písm. a/ SSP). V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d) alebo ak je žalovaným Centrum právnej pomoci.